Régimen Local

El incierto alcance de los efectos de la anulación de una Ordenanza fiscal en las liquidaciones firmes

La cuestión de los efectos de la anulación de una Ordenanza fiscal mediante sentencia en las liquidaciones firmes, viene regulada en los artículos 73 LJCA y 19.2 TRLRHL.

El artículo 73 LJCA se refiere con carácter general a los efectos de las sentencias firmes que anulan disposiciones de carácter general, estableciendo:

Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente

La regla general establecida en este precepto es que la anulación de una disposición normativa mediante sentencia firme, no afecta a las sentencias o actos administrativos firmes, dictados en aplicación de la disposición anulada antes de que anulación alcanzase efectos generales. La intangibilidad de estas sentencias y actos firmes encuentra su justificación en el principio constitucional de la seguridad jurídica (art. 9.1 CE)

El apartado 2 del artículo 19 del TRLRHL se refiere específicamente al alcance de los efectos de la anulación de una Ordenanza fiscal anulada mediante sentencia, en las liquidaciones firmes dictadas a su amparo.

Si por resolución judicial firme resultaren anulados o modificados los acuerdos locales o el texto de las ordenanzas fiscales, la entidad local vendrá obligada a adecuar a los términos de la sentencia todas las actuaciones que lleve a cabo con posterioridad a la fecha en que aquélla le sea notificada. Salvo que expresamente lo prohibiera la sentencia, se mantendrán los actos firmes o consentidos dictados al amparo de la ordenanza que posteriormente resulte anulada o modificada”.

El inciso final de este apartado permite al Tribunal que anula la Ordenanza fiscal exceptuar la regla general establecida en el artículo 73 LJCA y extender los efectos de la sentencia a los actos firmes. De manera que salvo que la sentencia que anula la Ordenanza fiscal diga otra cosa, será de aplicación la regla genera del artículo 73 LJCA y no resultarán afectados por la anulación las liquidaciones firmes y consentidas.

El TS en lasentencia 4333/2022 -ECLI:ES:TS:2022:4333- de 15 de noviembre, ha tenido ocasión de interpretar estos artículos al resolver un recurso de casación en el que se planteaba como cuestión de interés casacional objetivo: “si en los supuestos de anulación de una ordenanza fiscal que aprueba una tasa por falta de informes técnico-económicos del coste del establecimiento de los servicios, la sentencia puede prohibir y de acuerdo con que requisitos, que se mantengan los actos firmes o consentidos dictados al amparo de esa ordenanza anulada.

Esta sentencia deja claro que la facultad reservada a los Tribunales de prohibir que se mantengan los actos firmes dictados al amparo de Ordenanzas fiscales anuladas mediante sentencia “… no significa, como parece que sugiere su literalidad, la prohibición de mantenimiento de los actos firmes, o la automática anulación de todos los actos de aplicación amparados en la norma anulada, sino la posibilidad de hacer valer esa nulidad -iniciativa que quedaría fuera de este proceso- por las vías del 217 o 219 LGT u otras eventuales previstas por la ley para combatir los actos firmes -sin que su la firmeza de los actos pudiera hacerse valer por el Ayuntamiento como un obstáculo o blindaje frente a la acción que pudiera emprenderse”. Y precisa el alcance de la potestad de prohibir el mantenimiento de los actos firmes que el apartado 2 del artículo 19 TRLRHL reconoce al Tribunal, señalando que “… el art. 19.2 TRLHL es un precepto material o sustancialmente procesal, al contener una facultad conferida al juez para ser ejercida en la sentencia, que permite evaluar, al enjuiciarlos reglamentos fiscales de las entidades locales, el grado de intensidad o gravedad de los vicios jurídicos que aquejan a la propia disposición general y también a sus actos de aplicación, a partir de aquellos, de modo que no se puede hacer valer frente a la nulidad el valladar del acto firme y consentido en los casos en que así, motivadamente, lo hubiera acordado el tribunal sentenciador.

El juego de estos dos artículos, en la interpretación que de ellos hace esta esclarecedora sentencia del TS, lleva a una razonable solución en lo que respecta al alcance de los efectos de la anulación de una Ordenanza fiscal en las liquidaciones firmes. El Tribunal que enjuicie la Ordenanza fiscal, teniendo en cuenta la gravedad de las ilegalidades en que incurra esta norma y los actos dictados a su amparo, decidirá si prohíbe o no el mantenimiento de actos firmes. Si lo prohíbe, los afectados por estos actos, hayan sido o no partes en el proceso, podrán solicitar la revisión o revocación de estos actos y el Ayuntamiento tendrá el deber de tramitar y resolver estas solicitudes, valorando si concurren los requisitos legalmente establecidos para la revisión o revocación de estos actos. Si, por el contrario, no se prohíbe expresamente el mantenimiento de los actos firmes, se aplicará la regla general del artículo 73 LJCA y estos actos no se verán afectados por la anulación de la Ordenanza. En consecuencia, si cualquier afectado por estos actos firmes solicita su revisión o revocación, lo procedente sería declarar la inadmisibilidad de la solicitud.

Esta es la conclusión a la que llegué después de leer la STS 4333/2022. Sin embargo, me acaba de surgir la duda de si las cosas son como yo había entendido tras la lectura de la STS 1598/2023 -ECLI:ES:TS:2023:1598-, de 13 de abril. A mi entender, esta sentencia crea confusión donde no la había, hasta tal punto que en este momento no tengo claro cuales son los efectos sobre las liquidaciones firmes de la anulación de una Ordenanza fiscal mediante sentencia.

Esta sentencia resuelve un recurso de casación interpuesto contra la dictada por el TSJ de Cataluña, que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por una operadora de telefonía fija contra la desestimación por silencio de la solicitud de devolución de liquidaciones de varios años de la tasa general del artículo 24.1.a) TRLRHA, que habían devenido firmes.  La solicitud de devolución la fundamenta la entidad recurrente en la anulación de un artículo de la Ordenanza fiscal reguladora de la tasa por sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cataluña. El Ayuntamiento no resolvió la solicitud de devolución y al resolver el recurso de alzada contra la desestimación presunta se argumentó, al parecer, que no se había seguido el procedimiento legalmente establecido.

La sentencia del TSJ de Cataluña estima el recurso y reconoce a la entidad recurrente el derecho a que se le devuelvan los importes reclamados, correspondientes, como se ha dicho, a liquidaciones de la tasa que habían adquirido firmeza. La estimación del recurso se fundamenta, en síntesis, en que las liquidaciones de la tasa, aun cuando eran firmes, se había practicado al amparo de un artículo de la Ordenanza fiscal reguladora de la tasa declarado nulo en sentencia firme del mismo tribunal, por infringir el derecho de la UE. La infracción del derecho de la UE por la Ordenanza anulada, justifica que el Tribunal no considere un impedimento para estimar el recurso el que la entidad recurrente no solicitase la revisión o la revocación de las liquidaciones por el procedimiento legalmente establecido. Por este motivo, no sólo reconoce al recurrente el derecho a que el Ayuntamiento tramite el correspondiente procedimiento, sino que entra en el fondo del asunto y deja sin efecto las liquidaciones firmes practicadas.

La cuestión para la que se aprecia interés casacional objetivo en este caso es » Determinar si la anulación en virtud de una sentencia firme de una ordenanza fiscal que aprueba una tasa, permite revisar en favor del contribuyente las liquidaciones dictadas al amparo de esa ordenanza, que hayan quedado firmes y consentidas«. Sobre esta cuestión, tal y como se plantea, ya se había pronunciado el TS sentencia 4333/2022, a la que nos hemos referido. Y así lo reconoce la sentencia 1598/2023, que reproduce en el fundamento de derecho tercero la jurisprudencia establecida en aquella. Sin embargo, no la aplica a este caso. Y no la aplica, porque si la hubiese aplicado debiera haber concluido que las liquidaciones firmes de la tasa eran intangibles, dado que la sentencia del TSJ de Cataluña que anuló uno de los artículos de la Ordenanza fiscal no prohibió expresamente el mantenimiento de los actos firmes. No se comprende que la sentencia reproduzca esta jurisprudencia y, sin desmarcarse de ella, llegue a una solución contraria, como se verá.

Leyendo esta sentencia parece que la peculiaridad del asunto que resuelve, respecto del que resolvió la STS 4333/2022, está en que la anulación del artículo de la Ordenanza estaba motivada en la infracción del derecho de la UE. Pero lo cierto es que la cuestión casacional objetiva que se aprecia no introduce este matiz, aunque, como se verá, esta presente en la argumentación de la sentencia.

De hecho, la sentencia argumenta sobre la cuestión de los efectos sobre actos tributarios firmes de sentencias que declaran el incumplimiento derecho europeo. Y lo hace trayendo a colación la STS 2724/2020-ECLI:ES:TS:2020:2724-, de 18 de julio, cuya doctrina jurisprudencial considera aplicable, habida cuenta la similitud existente, se dice, entre el asunto resuelto en esta sentencia y el que se aborda en la sentencia que se comenta. Conviene recordar que la STS 2724/2020 se pronuncia sobre la anulación de una liquidación firme del Impuesto de Sucesiones a un ciudadano europeo no residente, como consecuencia de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12). Esta sentencia declaró que España había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

La STS 1598/2023, después de referirse a esta jurisprudencia sobre los efectos en las liquidaciones firmes del incumplimiento del derecho europeo, concluye que en este caso no se había infringido el derecho europeo, dado que la sentencia estimatoria dictada por el TSJ de Cataluña, anuló el artículo 4.1 de la Ordenanza aplicando erróneamente la doctrina jurisprudencial del TJUE creada para resolver una cuestión prejudicial referida a la telefonía móvil, y no, como era el caso, respecto de la telefonía fija.  Se reconoce, pues, que la Ordenanza anulada no había infringido el derecho europeo, por lo que no se afronta la cuestión del alcance de los efectos de una sentencia que declarase la nulidad de una Ordenanza fiscal por infracción del derecho europeo: ¿se le aplicaría la jurisprudencia establecida en la STS 4333/2022 o la establecida STS 2724/2020?

Pero lo más sorprendente de la STS 1598/2023 es que una vez que constata que la Ordenanza anulada no ha infringido el derecho europeo, no aplique la jurisprudencia establecida en la STS 4333/2022, de la que parte, y llegue a la solución contraria, concluyendo que lo procedente es que el Ayuntamiento de a la entidad recurrente trámite de subsanación de la solicitud formulada para que indique el procedimiento que consideraba adecuado y causas por las que se solicitaba la nulidad o revocación de las liquidaciones firmes y consentidas, sugiriendo que podría ser de aplicación “… la causa prevista en el art. 221.1 d) ´cuando así lo establezca la normativa tributaria`, ya que cabe interpretar que la normativa tributaria no habilita a recaudar tributos ilegales por ser contrarios a Derecho por no responder a la realización de un hecho imponible”.

Esta sentencia del TS contribuye, sin duda, a crear confusión sobre el alcance de los efectos de la anulación de una Ordenanza fiscal mediante sentencia en las liquidaciones firmes, en aquellos casos en que la sentencia no prohíba expresamente el mantenimiento de los actos firmes. Abre la posibilidad de solicitar la revisión de liquidaciones firmes por la anulación de una Ordenanza, aun cuando la sentencia no prohíba el mantenimiento de los actos firmes.

Pedro Corvinos Baseca

Ilustración: Gelb 1. 90.38, de Jürgen Partenheimer

Un Ayuntamiento no puede incurrir en abuso de posición dominante cuando actúa como poder adjudicador

El Tribunal Supremo acaba de dictar una interesante sentencia –STS 1624/2023, de 30 de marzo ECLI:ES:TS:2023:1624– en la que vuelve a pronunciarse sobre la cuestión de si una Administración puede ser considerada responsable de una conducta contraria al derecho de la competencia. Ya se había pronunciado sobre esta cuestión en la sentencia de 9 de marzo de 2015 (RC 294/2013), asunto Farmacias de Castilla -La Mancha, y posteriormente en la sentencia de 18 de julio de 2016 (RC 4946/2013), asunto Vinos de Jerez. La conclusión a la que se llegó en estas sentencias es que en el ámbito del derecho de la competencia opera un concepto amplio y funcional de empresa, y que lo relevante no es el status jurídico del sujeto que realiza la conducta, sino que su conducta haya causado o sea apta para causar un resultado económicamente dañoso o restrictivo de la competencia. Se precisaba que el hecho de que una conducta infractora se realizase por la Administración invocando el ejercicio de una competencia legalmente atribuida no determina que deba operar la cláusula de exclusión prevista en el artículo 4.1 LDC la conducta realizada en el ejercicio de aquellas competencias.

El asunto que se trata en la reciente sentencia del TS que aquí se comenta es algo diferente. Resuelve un recurso de casación contra una sentencia del TSJ de Aragón, que desestima el recurso contra la resolución del Tribunal de Defensa de la Competencia de Aragón,  acordando el archivo de la denuncia formulada por una entidad y la no apertura de un procedimiento sancionador contra el Ayuntamiento de Zaragoza, por la negativa a entregarle los datos necesarios para que esta empresa pudiera prestar el servicio de pago del estacionamiento en las áreas reguladas, del que es concesionario otra sociedad mercantil.

 Se le reprocha al Ayuntamiento de Zaragoza una conducta anticompetitiva de abuso de posición dominante, por negarse a entregar a una empresa los datos necesarios para poder operar en la plataforma de pagos del estacionamiento regulado, servicio gestionado por otra empresa que había resultado adjudicataria de la concesión de la gestión de este servicio. La entidad recurrente alega que el Ayuntamiento ha actuado como agente facilitador de la conducta de abuso de posición de dominio, en la medida en que los Pliegos de la licitación han permitido que la concesionaria pueda actuar en exclusiva en el mercado de servicio de pagos y negar el acceso a otras plataformas de pago.

La sentencia considera, en primer lugar, que no se le puede imputar al Ayuntamiento una conducta anticompetitiva dado que no realiza en este caso una actividad económica: no interviene en la prestación del servicio de estacionamiento, limitándose a conceder la gestión de este servicio a una empresa. Se argumenta lo siguiente: “Pero no cabe imputar a la Administración Pública de forma directa ni indirecta el abuso de posición de dominio ex artículo 2 LDC, por la mera razón de que no presta directamente el servicio de estacionamiento, ni realiza la actividad económica a la que se refiere la concesión ni tampoco ha llevado a cabo alguna actuación material apta para causar un resultado económicamente dañoso o restrictivo de la competencia que, en fin, haya contribuido de manera decisiva y activa a la práctica anticompetitiva”. Se concluye que el Ayuntamiento al adjudicar la concesión para la prestación de este servicio de estacionamiento, actúa en el ejercicio de sus competencias como poder público dotado de imperium, lo que resulta incompatible con la pretendida existencia de un abuso de posición de dominio.

Ahora bien, el actuar como poder público no exime al Ayuntamiento de respetar la normativa de la competencia en el diseño de los pliegos que han de regir la licitación. La sentencia dice al respecto:

Lo que sí realiza la Administración como «poder adjudicador» es el diseño y la elaboración de las condiciones de la concesión de la gestión del servicio público de estacionamiento regulado que se tramita a través del procedimiento establecido en las normas administrativas. Y, en la medida que las condiciones concesionales afectan a una actividad de naturaleza económica, debe atenerse tanto a las normas de derecho administrativo, como a la normativa de la competencia, como ya se ha dicho en reiteradas ocasiones por esta Sala. De forma que las condiciones de gestión del servicio licitado no pueden implicar la creación de barreras a la competencia o su restricción, salvo que estén debidamente justificadas u obedezcan a una razón imperiosa de interés general. Criterios y principios del derecho de competencia que han de aplicarse a los mercados que pueden funcionar en condiciones competitivas. Y en el supuesto de que el contrato de concesión de gestión del servicio formalmente adjudicado por una Administración implique una restricción o barrera a la competencia, dicha actuación administrativa que ejecuta o realiza prerrogativas públicas, debe ser objeto de control por la jurisdicción contencioso-administrativa, a quien corresponde el enjuiciamiento de los actos sujetos al derecho administrativo”.

Es decir, corresponde a los órganos de la jurisdicción administrativa controlar si los pliegos que rigen una licitación imponen restricciones o barreras a la competencia. En este caso, se comprueba si el diseño de los pliegos ha supuesto otorgar a la concesionaria la exclusividad en la concreta prestación del servicio de pago mediante plataformas app y se concluye que “… la configuración de la concesión no implica per se la creación de barreras o restricciones a la competencia ni el cierre a la entrada de otros operadores potenciales en condiciones de igualdad y no discriminación al mercado del servicio de pago del estacionamiento mediante dichas tecnologías y aunque hubiera sido conveniente una mayor especificidad y claridad, cabe entender que en la medida que no incorpora expresamente la exclusividad en favor de la adjudicataria en relación con dicho servicio de pago mediante app, ni la exclusión de otros operadores en el pago, correspondía a la UTE concesionaria del servicio de estacionamiento discernir el acceso de otras entidades que pudieran prestar el servicio, como así se intentó por la recurrente frente a la concesionaria, actuación de ésta última que es ajena a este proceso”.

Tampoco se aprecia en la sentencia una actuación contraria al artículo 2 LDC derivada de la negativa del Ayuntamiento a suministrar los datos solicitados por la empresa recurrente, justificada en su condición de ente público licitante y en el desconocimiento de la información reclamada.

La respuesta que da el Tribunal a la cuestión de interés casacional que se le plantea es que: “La actuación municipal controvertida no puede calificarse como abuso de posición de dominio en la medida en que consistió en el ejercicio de una potestad pública de adjudicación de una actividad económica, con sujeción al derecho administrativo, que no implicaba en cuanto tal adjudicación, una actuación contraria al derecho de la competencia. Asimismo, tampoco puede considerarse contraria al derecho de la competencia la negativa del Ayuntamiento a proporcionar datos que afectan al desarrollo de la actividad económica del concesionario en los términos descritos”.

Pedro Corvinos Baseca

Ilustración: La Ciudad de Fernand Léger.

Impugnación indirecta de ordenanzas fiscales y cosa juzgada

Me referiré en este artículo a los problemas de inseguridad jurídica que están teniendo algunos Municipios para regular mediante Ordenanza las tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial de sus bienes demaniales -artículo 24.1.a TRLRHL. En particular, me ocuparé de la tasa que grava las infraestructuras de transporte y distribución de energía eléctrica. Aunque algo parecido ha pasado con las tasas que gravan las instalaciones de telefonía móvil y fija.

La empresa titular de la red de transporte -Red Eléctrica de España (REE)- y las empresas titulares de las redes de distribución, vienen recurriendo sistemáticamente las Ordenanzas reguladoras de esta tasa y las liquidaciones practicadas; se recurren directamente las Ordenanzas e indirectamente las liquidaciones practicadas. En los recursos interpuestos suele cuestionarse fundamentalmente la determinación que se hace del valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de la utilización o aprovechamiento de estos bienes, si no fuesen de dominio público; se cuestiona el informe económico que contiene esta valoración y que debe servir de fundamento a estas Ordenanzas.

El Tribunal Supremo en varias sentencias ha venido anulando las Ordenanzas reguladoras de esta tasa, considerando que no se había determinado correctamente el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de la utilización o aprovechamiento de estos bienes, si no fuesen de dominio público; valoración ciertamente compleja, como ha reconocido el Tribunal Supremo (TS) en estas sentencias.

La STS 5306/2014, de 22 de diciembre (comentada aquí), anuló el artículo 4 de la Ordenanza del Ayuntamiento de Santa Coloma de Cervelló -dedicado a la base imponible y cuota tributaria-, recurrida por REE, al considerar inadecuado el método utilizado en el informe técnico-económico para determinar el valor de mercado de la utilidad derivada del uso o aprovechamiento del dominio público municipal, basado en el volumen de ingresos obtenidos por esta entidad en el ejercicio de la actividad de transporte, al que se aplicaba un tipo de gravamen del 3%.

A partir de esta sentencia, los informes económicos que sirvieron de fundamento a las Ordenanzas reguladoras de esta tasa, utilizaron una nueva metodología de valoración basada en el valor catastral medio del municipio y en valores catastrales medios a nivel nacional, a los que se aplicaba un coeficiente del 5%, previsto en la Ley 25/1998 de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales, más un coeficiente del 4% por depreciación medioambiental del suelo. Esta metodología de valoración fue también desechada inicialmente en sentencias dictadas por algunos Tribunales Superiores de Justicia, confirmadas en casación por el TS.

Así, la STS 5181/2015, de 7 de diciembre (comentada aquí), confirmó la sentencia dictada en instancia por el TSJ de Castilla León -STSJ CL 5531/2013, de 20 de diciembre-, en la que se corrigió la forma de determinar en una Ordenanza el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada del aprovechamiento especial del demanio municipal por las redes de transporte y distribución de energía eléctrica. Esta STSJ CL corrige tanto la forma de determinar el valor del demanio municipal como los coeficientes aplicables. Se considera adecuado que se acuda al valor catastral, pero se rechaza la utilización de los valores catastrales medios municipales y nacionales, por injustificados y desproporcionados. En cuanto a los coeficientes aplicables, se acepta el del 5% previsto en la Ley 25/1998 de 13 de julio y se considera inadecuado aplicar un coeficiente del 4% por afección medioambiental. El TS volvió a rechazar esta metodología de valoración en la sentencia 3484/2016, de 19 de julio, en la que se estima el recurso de casación interpuesto por una empresa distribuidora contra una sentencia dictada por el TSJ de Castilla-La Mancha.

El rechazo de esta metodología de valoración basada en valores catastrales medios, dio lugar a que se refinase el método para la determinación del valor que tendría en el mercado la utilidad derivada del aprovechamiento especial del demanio municipal por las redes de transporte y distribución de energía; los informes económico que sirvieron de fundamento a las nuevas Ordenanzas se basaron en el valor catastral del suelo rústico del municipio, junto con el valor de las construcciones e instalaciones, aplicando el tipo del 5%, previsto en la Ley 25/1998 de 13 de julio.

La nueva tanda de Ordenanzas que utilizaron este método de valoración fue recurrida de nuevo por las empresas propietarias de las redes de transporte y distribución. En esta ocasión el Tribunal Supremo confirmó la metodología utilizada, desestimando los recursos interpuestos por estas empresas: sentencia del TS 5558/2016, de 21 de diciembre -y otras de la misma fecha-, comentadas aquí. Conviene precisar que estas sentencias contaban con votos particulares cuestionando este método de valoración.

La confirmación por el TS de este “modelo” de Ordenanzas y específicamente de la metodología de valoración utilizada -valor catastral del suelo, valor de las instalaciones y aplicación del tipo del 5%-, supuso, por fin, dar seguridad jurídica a esta problemática cuestión. Esta certidumbre en lo que respecta a la metodología para la valoración de los bienes demaniales a los efectos de cuantificar la tasa, tuvo como consecuencia que un buen número de municipios aprobasen Ordenanzas idénticas y que se practicasen las correspondientes liquidaciones de la tasa.

Las empresas titulares de las redes de transporte y distribución no cejaron en su empeño y volvieron a la carga recurriendo las liquidaciones practicadas e indirectamente las Ordenanzas reguladoras de la tasa, aun cuando en muchos casos los recursos directos interpuestos previamente contra estas disposiciones normativas habían sido desestimados. Como se ha dicho, algunas de estas Ordenanzas habían sido confirmadas por el Tribunal Supremo. Las empresas recurrentes han seguido cuestionando con carácter general la metodología de valoración utilizada en los informes técnico-económicos que han servido de fundamento a estas Ordenanzas, centrándose en la aplicación del tipo del 5%, considerando que la ejecución de las instalaciones de su propiedad en los bienes demaniales municipales no supone una utilización privativa de éstos sino un aprovechamiento especial.

Así las cosas, los Municipios demandados en estos recursos contra las liquidaciones de la tasa e indirectamente contra las Ordenanzas reguladoras, han invocado la cosa juzgada como causa de inadmisibilidad (artículo 69.d) LJCA) Aunque algunos Juzgados de lo Contencioso-Administrativo aceptaron esta causa de inadmisibilidad, finalmente el Tribunal Supremo las ha rechazado, anulando las liquidaciones prácticas y el artículo 4 de las Ordenanzas -dedicado a la base imponible y a la cuota tributaria- que poco tiempo antes habían confirmado.

La razón que da el TS en las sentencias en las que se ha pronunciado sobre esta cuestión -entre otras, en la STS 2756/2022, de 30 de junio (rec. Casación nº 5550/2020)– para anular las liquidaciones recurridas y el artículo 4 de las Ordenanzas, que poco antes había confirmado, es que no se había abordado con anterioridad, en las sentencias dictadas confirmando estas Ordenanzas, la distinción entre utilidad privativa y aprovechamiento especial a los efectos de aplicar el tipo del 5%. Se argumenta que: “En definitiva, la distinción entre utilidad privativa y aprovechamiento especial a los efectos de un tipo único de gravamen del 5% no fue objeto de planteamiento explícito y autónomo por las partes en aquella casación sin que, por ende, exista impedimento para abordar ahora la cuestión de la intensidad del uso del demanio a los efectos de fijar el tipo de gravamen a través de la impugnación indirecta de la Ordenanza con ocasión de recurrir los actos de liquidación”. La introducción de esta cuestión de la distinción entre la utilización privativa y el aprovechamiento especial a los efectos de aplicar el tipo del 5%, es lo que, al parecer, determina que no concurra en estos casos la cosa juzgada material, en su vertiente positiva o prejudicial.

Es cuestionable, para mí, la justificación que da el TS para anular el artículo de estas Ordenanzas que poco antes había confirmado. El TS cuando desestimó en el año 2016 los recursos directos interpuestos contra este nuevo “modelo” de Ordenanzas, lo que hizo fue validar la metodología de valoración contenida en el “modelo” de informes económicos que les sirvieron de fundamento, basado en los valores catastrales de suelo rústico de los respectivos municipios, en los valores de las instalaciones, a los que se aplicaba el tipo del 5%. Esta metodología de valoración, en la que se ya incluía el tipo del 5%, es la que se confirmó en las sentencias del TS rechazando los recursos directos interpuestos contra las Ordenanzas que se basaban en él. Es más, el tipo del 5% ya estaba previsto en la anterior metodología de valoración que fue rechazada por incluir valores catastrales medios municipales y nacionales, sin que se cuestionase la aplicación de este tipo, que fue confirmado, a diferencia del coeficiente del 4%, referido al impacto ambiental.

El TS, teniendo en cuenta que ya se había pronunciado sobre la legalidad del artículo 4 de estas Ordenanzas y que ni se había modificado su redacción ni tampoco el informe técnico-económico que servía de fundamento para determinar la base imponible y la cuota tributaria de la tasa, debiera haber mantenido la legalidad de este precepto y de las liquidaciones practicadas a su amparo, por elementales razones de seguridad jurídica.

Estas nuevas sentencias del TS dan pie a que casi diez años después de la STS 5306/2014, de 22 de diciembre, se reabra la polémica acerca de la valoración que tendría en el mercado la utilidad derivada de la utilización o aprovechamiento de estos bienes demaniales municipales ocupados por instalaciones de transporte y distribución de energía eléctrica. Mientras tanto, los Ayuntamientos afectados por estas instalaciones o no ha podido liquidar la tasa o han tenido que devolver todos los importes de las liquidaciones practicadas, sistemáticamente recurridas por las empresas titulares de las redes de transporte y distribución.

Pedro Corvinos Baseca.

Ilustración: Composition, de Sophie Taeuber-Arp

¿Sigue siendo manifiestamente inútil el recurso de reposición contra las liquidaciones del IIVTNU?

El TS, en la argumentada sentencia 2054/2018, de 21 de mayo, interpretó los artículos 108 LBRL, 14.2 LRHL y 25.1 LJCA , en relación con los artículos 24.1 y 106.1 CE , en el siguiente sentido:

«Cuando se discute exclusivamente la inconstitucionalidad de las disposiciones legales que dan cobertura a los actos de aplicación de los tributos y restantes ingresos de Derecho Público de las entidades locales, cuestión respecto de la que éstas carecen de competencia para pronunciarse o para proponerla a quien tiene competencia para ello, quedando constreñidas a aplicar la norma legal de que se trate, no resulta obligatorio interponer, como presupuesto de procedibilidad del ulterior recurso contencioso- administrativo, el correspondiente recurso administrativo previsto como preceptivo».

Es oportuno recordar que el asunto que dio lugar a esta sentencia del TS fue la declaración de inadmisibilidad de un recurso contencioso-administrativo interpuesto contra una liquidación del IIVTNU, por no haber interpuesto previamente el recurrente el preceptivo recurso de reposición (artículo 108 LRBRL y 14.2 TRLRHL) El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo declaró la inadmisibilidad del recurso y la sentencia dictada en primera instancia fue confirmada en apelación.

El razonamiento que llevó al TS a estimar el recurso de casación queda sintetizado en la interpretación reproducida. Centrando la cuestión en el recurso de reposición contra liquidaciones del IIVTNU, la conclusión es que este recurso no tiene carácter preceptivo cuando se discute exclusivamente la inconstitucionalidad de las disposiciones legales que dan cobertura a los actos de aplicación de este tributo, dado que el recurso es manifiestamente inútil al no tener los Municipios competencia para pronunciarse sobre esta cuestión o para proponerla a quien tiene competencia para ello.

Esta era la situación en el momento en que se recurre la liquidación del Impuesto, cuando dicta la sentencia el Juzgado de lo Contencioso- administrativo, con fecha 22 de septiembre de 2016, y también cuando se confirma esta sentencia en apelación, con fecha 22 de diciembre de 2016. Durante todo ese tiempo se discutía si los preceptos del TRLRHL que regulaban este Impuesto eran o no conformes a la Constitución. La cuestión no se zanjó hasta que el TC dicta la sentencia 59/2017, de 11 de mayo, declarado que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, del TRLRHL, eran inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Cuando leí la sentencia del TS me surgió la duda de si la interpretación mantenida acerca del carácter no preceptivo de los recursos de reposición contra las liquidaciones del IIVTNU era aplicable una vez que el TC declaró la inconstitucionalidad parcial los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, del TRLRHL. Sin darle muchas vueltas a la cuestión, llegué a la conclusión de que tampoco era preceptivo el recurso de reposición contra liquidaciones practicadas tras la declaración de inconstitucionalidad realizada en la STC 59/2017

Pero la duda me ha vuelto a surgir al leer la STSJ AR 388/2021, de 27 de abril; esta sentencia, al igual que la casada por el TS en la sentencia 2054/2018, confirma la sentencia dictada por un Juzgado de lo Contencioso- administrativo de Zaragoza, que declara la inadmisibilidad de un recurso interpuesto contra la desestimación por el Ayuntamiento de Zaragoza de Zaragoza de una solicitud de rectificación de una autoliquidación del IIVTNU, por no haber interpuesto el preceptivo recurso de reposición. Lo que me ha llamado la atención de esta sentencia del TSJ de Aragón es que no se hace ninguna referencia a la STS 2054/2018, de 21 de mayo, siendo que lo lógico hubiese sido utilizarla para justificar en el caso resuelto el carácter no preceptivo del recurso de reposición. O, cuando menos, el Tribunal debiera haberse referido a ella para argumentar la no aplicación al caso resuelto.

La lectura de esta sentencia ha hecho, como he dicho, que vuelva a cuestionarme si en este momento sigue siendo manifiestamente inútil el recurso de reposición contra las liquidaciones del IIVTNU, a los efectos de negarle su carácter preceptivo. Para responder a esta cuestión hay que tener en cuenta lo argumentado en la STS 2054/2018, que apuntaba mucho y, a mi entender, se quedó en casi nada. Después de unas prometedoras consideraciones en el fundamento de derecho tercero sobre “Los recursos administrativos manifiestamente inútiles y el eficaz control jurisdiccional de la actuación administrativa”, la sentencia da un giro argumental para acabar limitando el alcance de lo que debe entenderse por “recursos administrativos manifiestamente inútiles”, a los efectos de privarles del carácter preceptivo. Sólo se consideran “recursos administrativos manifiestamente inútiles” a estos efectos, aquellos que tuvieran como único fundamento la inconstitucionalidad de la norma legal que da cobertura al acto impugnado, dado que las entidades locales carecen de competencia para pronunciarse sobre esta cuestión y ni siquiera pueden proponerla para que la resuelva el órgano competente. Fuera de este supuesto el recurso de reposición contra actos tributarios de las entidades locales sigue siendo preceptivo.

A mi entender, el supuesto contemplado en la STS 2054/2018 para negar el carácter preceptivo al recurso de reposición contra liquidaciones del IIVTNU, no se da una vez que el TC declaró en la sentencia 59/2017 la inconstitucionalidad parcial los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, del TRLRHL. A partir de la publicación de la sentencia del TC en el B.O.E. vinculó a todos los poderes públicos y produjo efectos generales. La consecuencia es que los Municipios deben aplicar la interpretación que el TC hizo en esta sentencia de los citados preceptos del TRLRHL declarados parcialmente inconstitucionales, cuyo alcance fue aclarado en la sentencia del TS 2499/2018, de 9 de julio. Ya no se da, por tanto, el supuesto que tuvo en cuenta el TS en la sentencia 2054/2018 para considerar al recurso de reposición como manifiestamente inútil, a los efectos de negarle su carácter preceptivo.  

Al final, como he comentado, a pesar de la buena intención de partida de la STS 2054/2018 de rechazar el carácter preceptivo de los recursos administrativos manifiestamente inútiles, evitando que se conviertan en una carga para el administrado, el alcance esta sentencia ha quedado muy limitado.

Pedro Corvinos Baseca

Ilustración: Folding Scroll, de Li Yuan-chia

Las tasas municipales de telefonía: donde dije digo digo …

El TJUE acaba de dictar una sentencia –sentencia 27 de enero de 2021 (asunto C‑764/18)– en la que se desdice de la interpretación que hizo del artículo 13 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, relativa a la autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas (Directiva autorización), en la sentencia de 12 de julio de 2012 (asuntos acumulados C‑55/11, C‑57/11 y C‑58/11) , en el sentido de que el citado precepto se oponía a la aplicación de la tasa municipal por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local a las empresas prestadoras del servicio de telefonía móvil.

La reciente sentencia del TJUE interpreta que los artículos 12 y 13 de la Directiva autorización no se oponen a las tasas municipales exigidas a las operadoras que prestan el servicio de telefonía móvil, fija y de acceso a internet a través de redes de comunicaciones electrónicas. Es decir, el TJUE corrige la interpretación mantenida en la sentencia de 12 de julio de 2012 y lo hace, sorprendentemente, sin mencionar esta sentencia y sin advertir de este cambio radical de criterio.

Recapitularé a continuación los avatares de las tasas municipales de telefonía, para entender el alcance y las consecuencias de este cambio de interpretación por parte del TJUE.

Todo este lío surge cuando un buen número de Ayuntamientos aprobaron, al amparo del artículo 24.1.a) TRLHL, una Ordenanza fiscal para regular una tasa específica, que deberían abonar las empresas prestadoras de servicios de telefonía móvil por la utilización o aprovechamiento especial o exclusivo de bienes de dominio público local, aunque no fuesen titulares de las instalaciones. La razón de ser de esta tasa era gravar a las empresas prestadoras de los servicios de telefonía móvil, dado que estaban excluidas de la tasa especial prevista en el artículo 24.1.c) TRLHL, que grava la utilización privativa o aprovechamiento especial del suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales, que sólo afecta a las empresas prestadoras de servicios de telefonía fija y acceso a internet

Una de las Ordenanzas pioneras en la exigencia de esta tasa a la telefonía móvil, la del Ayuntamiento de Badalona, fue recurrida en vía jurisdiccional, confirmando su legalidad el TS en la sentencia de 16 de febrero de 2009 – recurso 5082/2005. A  pesar de esta sentencia desfavorable, las empresas de telefonía móvil no cejaron en su empeño y siguieron recurriendo otras Ordenanzas idénticas, hasta que consiguieron su propósito de que se planteasen cuestiones prejudiciales ante el TJUE. El TS, con ocasión de los recursos de casación interpuestos contra las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia que confirmaron la legalidad de las Ordenanzas de Tudela, Torremayor y Santa Amelia, planteó ante el Tribunal de Justicia varias cuestiones prejudiciales que tenían por objeto aclarar si la tasa municipal exigida en estas Ordenanzas era compatible con el artículo 13 de la Directiva a autorización

Estas cuestiones prejudiciales fueron resueltas por la STJUE  12 de julio de 2012, en la que se concluyó que artículo 13 de la Directiva autorización debía interpretarse en el sentido de que se oponía a la aplicación de la tasa municipal exigida en las Ordenanzas cuestionadas a los operadores que, sin ser titulares de las redes de comunicación electrónica ejecutadas en el demanio municipal, las utilizaban para prestar servicios de telefonía móvil. Al considerar incompatible la tasa con el artículo 13 de la Directiva autorización, se hizo innecesario resolver la  cuestión prejudicial planteada por acerca de la forma de cuantificarla. Comentamos esta sentencia en este artículo titulado “Efectos de la sentencia del TJUE de 12 de julio de 2012 en la tasas municipales de telefonía móvil y fija.

La sentencia tuvo importantes consecuencias dado que afectó a unas 1.400 Ordenanzas que habían sido aprobadas por los Municipios para gravar a los operadores que prestaban servicios de telefonía móvil, a través de redes de comunicación electrónica instaladas en el demanio municipal. Sin duda, un gran éxito para las empresas prestadoras de estos servicios y un considerable perjuicio para los Municipios afectados, que vieron como consecuencia de la sentencia quedaban privados de una importante fuentes de ingresos.

Conviene recordar que el TJUE volvió a pronunciarse sobre esta misma cuestión en el Auto de 30 de enero de 2014, que resolvió una cuestión prejudicial planteada por el Juzgado de lo CA nº 17 de Barcelona. Este Auto confirmó la interpretación realizada en la sentencia de 12 de julio de 2012, manteniendo la incompatibilidad de esta tasa municipal con el artículo 13 de la Directiva autorización

Estas resoluciones del TJUE –sentencia de 12 de julio de 2012 y Auto de 30 de enero de 2014- dieron pie a que las empresas de telefonía cuestionasen también la aplicación de la tasa especial del artículo 24.1.c), exigida a las empresas prestadoras de servicios de telefonía fija y acceso a internet. Se ha cuestionado la compatibilidad de esta tasa con la Directiva autorización (artículos 12 y 13) en lo que se refiere al modo de cuantificarla y a la sujeción de las empresas que sin ser titulares de las redes tienen derecho de uso, acceso o interconexión a las mismas.

Las empresas prestadoras de estos servicios de telefonía fija recurrieron algunas Ordenanza reguladoras de esta tasa especial, siendo anuladas en algún caso por Tribunales Superiores de Justicia, que han considerado que la interpretación realizada por el TJUE acerca de la aplicación de la  Directiva autorización a la tasa general de telefonía móvil, es aplicable a la tasa especial de la telefonía fija y el acceso a internet. La controversia volvió a llegar al TS mediante el recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Pamplona, contra la sentencia del TSJ de Navarra 1048/2016, que anuló por esta razón uno de los artículos de la Ordenanza municipal referido a la tasa de telefonía fija.

El TS, en el Auto 8408/2018, de 12 de julio, le plantea al TJUE si la interpretación que había realizado de la Directiva autorización en relación con la tasa municipal por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local a las empresas prestadoras del servicio de telefonía móvil, era aplicable también a las empresas prestadoras de servicios de telefonía fija y acceso a internet. Y, en el caso de que esta cuestión anterior fuese respondida afirmativamente, si los artículos 12 y 13 de esta Directiva permiten a los Estados miembros imponer una tasa o canon cuantificados exclusivamente en atención a los ingresos brutos obtenidos anualmente por la empresa  propietaria de los recursos instalados con ocasión de la prestación del servicio de telefonía fija e internet en el territorio correspondiente. Como se puede ver, el TS le plantea al TJUE en relación con la tasa municipal a la telefonía fija, las mismas cuestiones que le había planteado en relación con la tasa a la telefonía móvil.

La primera conclusión a la que llega el TJUE en la sentencia de 27 de enero de 2021 es que la Directiva autorización es aplicable también a las empresas que prestan servicios de telefonía fija y de acceso a Internet. Sentado esto, se considera que la tasa municipal cuestionada no está incluida en el ámbito de aplicación del artículo 12 de la Directiva autorización, al no tener por objeto cubrir los gastos administrativos globales relativos a las actividades de la autoridad nacional de reglamentación.

Y se considera también que la tasa en cuestión no está incluida en el ámbito de aplicación del artículo 13 de la Directiva, dado que el hecho imponible de la tasa está vinculado a la concesión del derecho a utilizar los recursos instalados en el suelo, vuelo o subsuelo del dominio público local y no se aplica a las empresas que suministran redes y servicios de comunicaciones electrónicas como contrapartida al derecho de instalar recursos. Lo determinante para considerar que esta tasa municipal no está incluida en el ámbito del artículo 13 es que su hecho imponible está vinculado a la concesión de derechos de utilización o aprovechamiento de los recursos instalados en el  dominio público local, y  no a la concesión de derechos de instalación de tales recursos

La conclusión a la que llega es que “Los artículos 12 y 13 de la Directiva 2002/20, en su versión modificada por la Directiva2009/140, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que impone, a las empresas propietarias de infraestructuras o de redes necesarias para las comunicaciones electrónicas y que utilicen estas para prestar servicios de telefonía fija y de acceso a Internet, una tasa cuyo importe se determina exclusivamente en función de los ingresos brutos obtenidos anualmente por estas empresas en el territorio del Estado miembro de que se trate”.

Esta misma conclusión, con base en los mismos argumentos, es trasladable a la tasa de municipal por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local a las empresas prestadoras del servicio de telefonía móvil. Es evidente que el TJUE ha cambiado la interpretación mantenida en la sentencia de 12 de julio 2012 y confirmada en el Auto de 30 de enero de 2014, aunque no lo dice expresamente en la sentencia que se acaba de dictar; sí que se anuncia el cambio de criterio interpretativo en las conclusiones del Abogado General.

La consecuencia de la sentencia es que las tasas municipales por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local por las empresas prestadoras de los servicios de telefonía móvil, fija y acceso a internet, quedan fuera del ámbito de aplicación de la Directiva autorización. Así pues, la normativa comunitaria no impide que los Ayuntamientos exijan estas tasas tanto a las empresas prestadoras de servicios de telefonía móvil (artículo 24.1.a TRLRHL) como a las que prestan servicio de telefonía fija y acceso a internet (artículo 24.1.c TRLRHL)

Se vuelve de esta forma a la situación en que se estaba cuando se dictó la sentencia de 16 de febrero de 2009 -recurso 5082/2005-, que confirmó la legalidad de la Ordenanza de Badalona en lo que se refiere a la aplicación de la tasa general a las empresas prestadoras de servicios de telefonía móvil y en lo que respecta a la forma de cuantificar esta tasa. Mientras tanto, un buen número de Ayuntamientos no han podido durante este tiempo cobrar la tasa a las empresas prestadoras de servicios de telefonía móvil, como consecuencia del error interpretativo del TJUE en la sentencia de 12 de julio de 2012, corregido en la sentencia que acaba de dictar.

Pedro Corvinos Baseca

Ilustración: Floating Forms, de László Moholy-Nagy.

La valoración de las actas en acuerdo formalizadas por la AEAT no vincula la liquidación de la tasa de licencia urbanística

No hace mucho dediqué un artículo (aquí) a comentar una sentencia del TS – STS 773/2020-, que concluía que las actas en acuerdo formalizadas por una Administración tributaria tienen un valor probatorio limitado, cuando se pretenden utilizar en procedimientos tramitados por otras Administraciones tributarias. En este caso se trataba de un acta en acuerdo formalizada por la AEAT en un procedimiento de inspección del Impuesto de Sociedades, utilizada por una empresa para desvirtuar la valoración de unos inmuebles realizada por un Ayuntamiento, a los efectos de liquidar el canon urbanístico devengado por la ejecución de una instalación fotovoltaica.  Consideró el Tribunal que el carácter convencional de estas actas condiciona su fuerza probatoria, argumentando que pueden ser propuestas “… como elemento probatorio en los procedimientos que sean tramitados por una Administración distinta de aquélla que suscribió tal acta con acuerdo; pero sin que necesariamente tengan eficacia probatoria en esos otros procedimientos”, añadiendo  que “Esta eficacia o valor probatorio habrá de ser decidida en la correspondiente fase administrativa, o en la posterior jurisdiccional, aplicando las normas generales de valoración probatoria”.

El Tribunal Supremo –STS 3278/2020, de 15 de octubre– acaba de pronunciarse sobre una cuestión parecida, aunque no idéntica,  en la que se ha planteado si un acta con acuerdo formalizada por la AET con posterioridad a la liquidación de una tasa de licencia urbanística, vincula al Ayuntamiento gestor del tributo. Se trata de la valoración de la misma instalación fotovoltaica a la que se refería la sentencia del TS 773/2020, pero a los efectos de la liquidación de la tasa de licencia. La sentencia que aquí se comenta, de la que es ponente el magistrado Francisco José Navarro Sanchís, llega a la misma conclusión que la STS 773/2020, pero introduce apreciaciones y matizaciones de interés, con algún reproche a la sentencia dictada en instancia por el TSJ de Extremadura.

El rechazo al carácter vinculante del acta en acuerdo formalizada por la AEAT, en lo que respecta a la valoración de la instalación fotovoltaica a efectos de liquidar la tasa, se fundamenta también en esta sentencia en la naturaleza del acta. Se argumenta que las actas en acuerdo “… permiten alcanzar un pacto que vincule a ambas partes signatarias, para servir de base a la liquidación del impuesto de que se trate, pero sólo en aquéllos casos en que la ley lo permite y, entre otros: ´cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta`. De manera que la empresa recurrente ha podido firmar un acta en acuerdo con la AEAT, en la medida en que no ha resultado posible la valoración de los activos de la sociedad a los efectos de liquidar el Impuesto de Sociedades. De otra forma debieran haberse valorado estos activos y no habría podido formalizarse el acta en acuerdo. La consecuencia, según se dice en la sentencia, es que “lo acordado en ella (en el acta) no puede anteponerse, en otro impuesto, a lo decidido previa comprobación real y efectiva -acertada o no-, para liquidar la tasa. Entre otras razones porque el acta no es una valoración ni la supone”.

Se advierte también la sentencia de lo “insólito” que resulta que un acta en acuerdo formalizada con posterioridad a la liquidación de la tasa, pretenda utilizarse para reducir la base imponible de ésta, dado que “De admitirse esa vinculación, quedaría en manos del sujeto pasivo determinar, por su propia y libre voluntad -concertada con un tercero- la base imponible del impuesto, a espaldas de la Administración local que posee la competencia para fijarla y en frustración de sus derechos patrimoniales”.

Con todo ello la sentencia que se comenta hace las siguientes consideraciones:

1 – El acta en acuerdo excluye la posibilidad de que la valoración concordada pueda sustituir a la real, dados los taxativos términos del artículo 155 LGT. Se precisa que el acta no refleja una valoración de los bienes o derechos, sino un acuerdo sobre tal valoración.

2 – Se rechaza también el carácter vinculante de cualquier acuerdo de valoración, como el contenido en un acta en acuerdo, cuya cuantía sea inferior a la base imponible de determinada para la liquidación de un tributo, dado que “… no cabe reputar acto propio de voluntad el creado para obtener un efecto favorable a quien la manifiesta”.

3 –  No cabe en ningún caso reconocer carácter vinculante a una valoración –incluido el acuerdo de valoración reflejado en el acta en acuerdo- realizada una vez practicada la liquidación.

4 – La Administración gestora de cada tributo ostenta, en términos generales, la potestad para establecer la totalidad de sus elementos configuradores, por lo que, en principio no queda vinculada por las valoraciones procedentes de otras Administraciones.

5 – Ni las actas con acuerdo ni, en general, las valoraciones a efectos de otros tributos, vinculan a la Administración, salvo que: i) procedan de la misma Administración; ii) aún a efectos de otros tributos y Administraciones, que lo que se esté valorando, física y jurídicamente, sea la misma cosa, a tenor de la regulación legal de cada figura tributaria; y iii) que la valoración que se acepta e incorpora esté suficientemente motivada.

6- Cabe, eso sí, que dentro del procedimiento de liquidación de un tributo – antes de que finalice, lógicamente- se aporte como prueba la existencia de actos o pactos que pudieran influir en la determinación de sus elementos esenciales, que podrán ser valorados como elementos probatorios con arreglo a las reglas que determinan su valoración y carga, tanto en vía administrativa como judicial

La conclusión a la que se llega en esta sentencia, al igual que en la STS 773/2020, es que la valoración pactada en el acta en acuerdo firmada por una empresa y la AEAT, a efectos de liquidar el Impuesto de Sociedades, no vincula al Ayuntamiento al practicar la liquidación de la tasa municipal de licencia urbanística.

Pedro Corvinos Baseca

Ilustración: A tree of life, de Marc Chagall

La discutida naturaleza jurídica de las contraprestaciones económicas por la utilización de servicios municipales

He de reconocer que nunca he acabado de tener claro cuáles son las contraprestaciones económicas que en cada caso deben percibir los Municipios por la prestación directa o indirecta de servicios de su competencia.  Los cambios normativos, las interpretaciones del TC al pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de algunas de las disposiciones que han regulado esta materia y una jurisprudencia del TS zigzagueante, ha provocado cierta confusión y bastante inseguridad respecto de las contraprestaciones económicas que debían exigirse en cada caso y, en consecuencia, sobre el régimen jurídico aplicable.

La cuestión, al menos de momento, parece que se va aclarando poco a poco. A ello ha contribuido la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP), que se ha propuesto clarificar la naturaleza jurídica de las contraprestaciones que abonan los usuarios, introduciendo la categoría de las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario, que se exigen por la prestación de servicios gestionados de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. A estos efectos, se le da nueva redacción a la disposición adicional primera de la Ley 58/2013, de 17 de diciembre, General Tributaria; al artículo 20 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, añadiéndole un nuevo apartado 6, y al artículo 2 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, del régimen jurídico de las tasas y los precios públicos añadiéndole una nueva letra c). Así pues, se quiere partir de la categoría de las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario, para clarificar todo el régimen de las contraprestaciones que deben abonar los usuarios de los servicios prestados por las Administraciones públicas; en particular, y en lo que aquí interesa, por la utilización de los servicios municipales.

El TC, en la sentencia 63/2019, de 9 de mayo de 2019, que resuelve precisamente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra los preceptos de la LCSP que regulan las prestaciones públicas de carácter patrimonial, confirma la constitucionalidad de la regulación de esta categoría, reconociendo que la financiación de los servicios públicos puede ser tributaria o tarifaria; es decir, a través de estas prestaciones patrimoniales de carácter no tributario. Lo realmente relevante para esta sentencia es que cuando el legislador opte por financiar los servicios públicos mediante el sistema «tarifario» se satisfaga la garantía del principio de reserva de ley que viene impuesto para las prestaciones patrimoniales públicas, en general, el art.31.3 de la CE

De manera que la LCSP –con la modificación introducida en el TRLRL, por lo que aquí interesa- clarifica, al menos en parte, el régimen de las contraprestaciones económicas por la prestación de servicios municipales, distinguiendo la financiación tributaria, mediante el pago de tasa, cuando el servicio municipal se preste directamente sin personificación privada, de la financiación tarifaría, mediante el abono de prestaciones patrimoniales de carácter no tributario, por la prestación de servicios gestionados de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. La forma de gestión vuelve a determinar, por tanto, la naturaleza de la contraprestación.

Ahora bien, conviene recordar que las tasas, y de igual manera las prestaciones patrimoniales de carácter no tributario, sólo son exigibles cuando concurre el requisito de la coactividad en los servicios públicos (artículo 2.1.a) LGT y artículo 20.1.B TRLRHL) Quedaba, pues, pendiente de aclarar el régimen de las contraprestaciones económicas por servicios de prestación voluntariamente en los que no concurre el requisito de la coactividad y lo acaba de hacer el TS en la sentencia 1839/2020, de 23 de junio. La cuestión que se suscita en este caso es la de la naturaleza de la contraprestación percibida por una empresa concesionaria de la obra pública y de la explotación de un complejo deportivo municipal. La naturaleza jurídica de la contraprestación condiciona el régimen jurídico aplicable y, en consecuencia, permite determinar si es o no exigible un informe técnico-económico o memoria económico-financiera, para modificar el importe de las cantidades percibidas por el concesionario. Se da la circunstancia de que la gestión de los centros deportivos por el Ayuntamiento se realizaba en unos casos directamente sin personificación privada y en otros mediante concesionario, y se decidió reducir en todos los casos los importes abonados por los usuarios. La empresa concesionaria que gestionaba uno de los complejos deportivos municipales impugnó la reducción de estos importes, considerando que tenían la naturaleza de precio público, por lo que era exigible una memoria económico-financiera para la modificación.

La sentencia del TS lo primero que hace es intentar precisar el requisito de la coactividad u obligatoriedad del servicio, como elemento que determina si es exigible al usuario el abono de una tasa o de un precio público. Se dice que “… la naturaleza jurídica de la contraprestación por la prestación directa del servicio por el Ayuntamiento, esto es tasa o precio público, no depende de la voluntad de la entidad local, ni viene sometido a un criterio discrecional, sino que debe de adoptar una u otra forma ex lege, por imperativo legal, en cada supuesto en los que concurran o no los elementos que exigen que la contraprestación revista una u otra forma”. Es decir, en los supuestos de gestión directa, sólo será exigible la tasa cuando el servicio municipal sea obligatorio al estar impuesto por disposiciones normativas o cuando resulte imprescindible para la vida privada o social del solicitante y no se preste por el sector privado. En los demás casos, cuando el servicio sea de prestación voluntaria, se exigirá a los usuarios un precio público. Se dice en la sentencia que “… para estar en presencia de un precio público se precisa que el supuesto de hecho se realice de forma libre y espontánea, esto es que la solicitud del servicio o actividad administrativa sea una manifestación real y efectiva de voluntad por parte del interesado; y que prestándose por entes de Derecho público con sus propios medios, no se preste en situación de monopolio de hecho o de derecho”.

Con todo ello, la sentencia del TS distingue las contraprestaciones que abonan los usuarios por la prestación de servicios, diferenciando las tasas – gestión directa y obligatoriedad-, de las prestaciones patrimoniales de carácter no tributario –gestión indirecta y obligatoriedad-, de los precios públicos –gestión directa y voluntariedad. Por si había alguna duda, se deja claro en la sentencia que “las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias no son ni tasa ni precio público”. Pero para resolver la cuestión que se le plantea, le queda por determinar la contraprestación exigible por la gestión indirecta de servicios voluntarios, que es como se considera a los centros deportivos y casas de baño. Y la conclusión a la que se llega es que “…  estamos, pues, ante una realidad que debe tener su acomodo jurídico, y que responde a los criterios antes apuntados, si el prestador del servicio no es el ente local, como en los precios públicos, sino el concesionario, y se presta en régimen de voluntariedad, la contraprestación recibida no puede ser más que un precio privado, surgido entre la relación de la entidad privada que lo gestiona y el interesado, que se desarrolla en el ámbito del Derecho privado, ajeno, por tanto, a la consideración de ingreso público. Precio privado que intervenido, en su caso, es fijado por la Administración para remunerar al prestador del servicio, de claro matiz contractual y vinculado al objeto del servicio”. Por tanto, la contraprestación que deben abonar los usuarios de servicios municipales de prestación voluntaria, gestionados indirectamente –como es el caso del complejo deportivo gestionado por la empresa concesionaria- es un precio privado, fijado por la Administración dentro de la relación contractual que mantiene con la entidad que presta el servicio.

En resumen, estos precios privados, a diferencia de los precios públicos que el usuario debe abonar en los casos de gestión directa de servicios voluntarios, no constituyen ingresos públicos, son una contraprestación que satisface el usuario por el servicio que se le presta e ingresa directamente en la cuenta del concesionario, y no tienen incidencia presupuestaria. La consecuencia es que para la modificación de estos precios privados no es exigible una memoria económica-financiera, sin perjuicio de que se si produce un desequilibrio financiero el contratista pueda instar su corrección por los mecanismos que estén previstos dentro de la relación contractual.

La sentencia del TS comentada, contribuye a clarificar la siempre confusa cuestión de la naturaleza de las contraprestaciones económicas que deben abonar los usuarios por los servicios municipales. Combinando la forma de gestión y el carácter coactivo o voluntario del servicio resultan las siguientes contraprestaciones: gestión directa de servicios obligatorios, se debe abonar una tasa; gestión indirecta de servicios obligatorios, se debe abonar una prestación patrimonial de naturaleza no tributaria; gestión directa de servicios voluntarios, se debe abonar un precio público y gestión indirecta de un servicio voluntario, se debe abonar un precio privado.

Las dudas seguirán planteándose probablemente a la hora de determinar el carácter coactivo o voluntario de un servicio. Habrá que ver en cada caso si en el servicio concurren o no los requisitos de la coactividad. Un mismo servicio se puede considerar de prestación obligatoria en un Municipio y de prestación voluntaria en otro. Piénsese, por ejemplo, en la gestión de un complejo deportivo. Puede ser un servicio de prestación obligatoria en un pequeño o mediano municipio, en el que no existan centros deportivos privados y de prestación voluntaria en una gran ciudad, con oferta variada de centros deportivos.

Pedro Corvinos Baseca

Ilustración:  Provincetown, de Hans Hofmann

El empeño del Tribunal Supremo por interpretar el silencio del Tribunal Constitucional

Comentario a las sentencias del TS sobre la revisión de las liquidaciones firmes del IIVTNU

Estábamos esperando ansiosos el desenlace de la cuestión de la revisión de oficio de las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Po fin, el TS acaba de dictar tres sentencias –STS 973/2020, STS 970/2020, STS 984/2020, las tres de 18 de mayo– en las que concluye que la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, del TRLRHL, que hace la STC 59/2017, no determina la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones firmes de este impuesto, por lo que no cabe la revisión de oficio prevista en el artículo 217.1 LGT.

Recordarán que se venían suscitando dudas sobre los efectos de la STC 59/2017 en las liquidaciones firmes del IIVTNU, debido a que en este caso el TC no se pronunció sobre el alcance de los efectos de la sentencia. Esta omisión del TC dio lugar a diferentes interpretaciones doctrinales y a sentencias contradictorias acerca del alcance de sus efectos. La cuestión controvertida llegó al TS, que admitió varios recursos de casación, apreciando interés casacional objetivo para determinar si la declaración de inconstitucionalidad que hace la STC 59/2017, permite dejar sin efecto las liquidaciones firmes del IIVTNU, con la consiguiente devolución de lo ingresado, utilizando la vía de la revisión de oficio (artículo 217 LGT).

A todo ello me referí en un artículo anterior titulado “Revisión o revocación de las liquidaciones firmes del Impuesto de Plusvalía”. Apuntaba en este artículo que el TS, al resolver los recursos de casación admitidos, se iba a erigir en intérprete del silencio del TC, estableciendo el límite temporal de los efectos de la sentencia 59/2017. Y es lo que ha hecho en las sentencias a las que me refiero.

Antes de entrar a comentar estas sentencias es oportuno introducir un matiz, que debiera haber sido determinante para resolver la cuestión controvertida. La omisión del TC acerca alcance de los efectos de la sentencia 59/2017 fue muy probablemente un olvido. Así lo demuestra el hecho de que la posterior STC 126/2019, de 31 de octubre (cuestión de inconstitucionalidad 1020/2019), que declara la inconstitucionalidad del artículo 107.4 TRLRHL, cuando la aplicación de la regla de cálculo que tal precepto contiene determine un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, sí que se pronuncia sobre el alcance de sus efectos, limitándolos. Se dice en el fundamento de derecho 5 a in fine lo siguiente:

Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme

Queda clara, pues, la voluntad del TC de limitar el alcance temporal de los efectos de las sentencias declarando la inconstitucionalidad, aunque parcial, de algunos de los preceptos del TRLHL que regulan el IIVTNU. Sería ilógico considerar que el TC solo ha querido limitar el alcance de los efectos de la sentencia 126/2019 y no los de la sentencia 59/2017. Se podría entender que el TC ha aprovechado esta segunda sentencia sobre la misma cuestión, para “subsanar” la omisión en la sentencia 59/2017 del alcance de sus efectos. La consecuencia es que el TC, al limitar el alcance de los efectos de estas sentencias, impide que puedan revisarse las liquidaciones de este impuesto que hayan adquirido firmeza en vía administrativa o judicial.

Así las cosas, el TS al resolver las cuestiones que se le plantean en los recursos de casación admitidos y fijar jurisprudencia, debería haber tenido en cuenta este pronunciamiento del TC, limitando el efecto temporal de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad parcial de los referidos preceptos del TRLRHL. Sin embargo, el TS mantiene que a él le corresponde interpretar el silencio sobre el alcance de los efectos de la sentencia 59/2107, a pesar de que el TC ha “subsanado” esta omisión, limitando el alcance de los efectos de la sentencia 126/2019. Esto es lo que dice el TS en el apartado 4 del fundamento de derecho cuarto de las sentencias 970/2020 y 973/2020:

Como decíamos más arriba, esta limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad no se efectuó en la sentencia del mismo Tribunal Constitucional núm. 59/2017.

Y si ello es así, esto es, si el Tribunal Constitucional -pudiendo hacerlo- no ha establecido límites a la declaración de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo -en aplicación de la legalidad ordinaria- determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma.”.

Imagínense la situación con la que nos podríamos encontrar si finalmente el TS interpretase el silencio del TC en sentido contrario al pronunciamiento que este Tribunal ha hecho sobre el limitado alcance de los efectos de la sentencia 126/2019.

Para evitar el riesgo de contradicciones, el TS debería haber aprovechado estas sentencias para zanjar la cuestión, asumiendo el pronunciamiento del TC sobre el limitado alcance de los efectos de la sentencia 126/2019, extendiéndolo a los efectos de la sentencia 59/2017. Pero el TS ha decidido que se va a pronunciar sobre esta cuestión y lo hace en estas sentencias, considerando que se trata de una cuestión de legalidad ordinaria, con el riesgo, ya señalado, de que pudiera establecer un alcance distinto a los efectos de la STC 59/2017, que el establecido por el propio TC en la sentencia 126/2019. Por suerte no ha sido así.

Entrando ya en el fondo de las sentencias del TS, cabe decir que no hacen grandes aportaciones a la ciencia jurídica, probablemente porque las cuestiones planteadas no dan para mucho más. Se aclara en primer lugar que para solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes, con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, es necesario seguir algunos de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 LGT, como dispone el artículo 221.3 de esta Ley. Es decir, no cabe en ningún caso solicitar directamente la devolución de lo ingresado en concepto de liquidación del IIVTN, por mucho que se hubiesen declarado inconstitucionales los preceptos que regulan este impuesto.

Aclarada esta cuestión previa, las sentencias se centran en analizar si la declaración parcial de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, determina que las liquidaciones firmes de este impuesto incurran en alguna de las causas de nulidad del artículo  217.1 LGT. Se analizan únicamente aquellas causas de nulidad en las que se fundamentaron las sentencias recurridas para anular las liquidaciones –las enunciadas en la letra a) y e)- y, también, las que sirvieron de fundamento a las pretensiones de los recurrentes –a), f) y g). Así pues, sólo quedan pendientes de analizar en futuros recursos de casación las causas enunciadas en las letras b), c) y d).

Es evidente que algunas de las causas de nulidad invocadas carecen manifiestamente de fundamento, como reconoce el TS. Las liquidaciones firmes del IVTNU, a pesar de la declaración de inconstitucionalidad, no vulneraban ningún derecho susceptible de recurso de amparo -causa de nulidad de la letra a)-. Por otra parte, resulta muy forzado, -extravagante, dice el TS en una de las sentencias- intentar encajar este supuesto en la causa de nulidad de la letra f), referida a la “Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición”.

Se pronuncia también el TS –sentencia 970/2020- sobre la causa de nulidad de letra e) -referida a los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido-, que es en la que se fundamenta la sentencia dictada en instancia para declarar la nulidad de la liquidación firme recurrida. Se argumenta en esta sentencia que la declaración de inconstitucionalidad del artículo 110.4 TRLRHL deja sin cobertura legal a todos los procedimientos tramitados para practicar estas liquidaciones. El TS se opone a este razonamiento, argumentado que “… eso no permite afirmar, en absoluto, que todas las liquidaciones anteriores a esa sentencia sean nulas por falta de procedimiento, pues eso supondría no ya solo proyectar hacia atrás esa declaración de nulidad, sino, sobre todo, «construir» -retrospectivamente- un procedimiento con un trámite (la eventual prueba de la inexistencia de minusvalía) que no podía ser omitido por la Hacienda municipal por la razón esencial de que «no estaba previsto legalmente», esto es, no estaba contemplado en la Ley reguladora del procedimiento que debía seguirse para liquidar”.

Por último, se analiza en la sentencia 970/2020 la causa de nulidad prevista en la letra g), que es la que había dado lugar a una cierta controversia doctrinal. Esta causa se limita a remitirse a otras causas de nulidad establecidas en otras disposiciones con rango de ley. Precisamente para zanjar la controversia suscitada, el TS presta más atención a esta causa para fundamentar el rechazo. Lo primero que se afirma en relación con esta causa es que no existe ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que establezca que la nulidad por inconstitucionalidad de un precepto legal a tenor del cual se dictó un acto administrativo determine la nulidad de éste cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa.

Considera el TS que no es de aplicación en este caso el artículo 47.2 LPAC, dado que, por un lado, las causas de nulidad de los actos tributarios son las enumeradas en el artículo 217.1 LGT –y no las del artículo 47 LPAC- y, por otro lado, porque el apartado 2 de este artículo se refiere a la nulidad de las disposiciones normativa y no de los actos administrativos.

Por otra parte, se rechaza que esta causa de nulidad venga establecida en el artículo 39.1 LOTC, referido a la nulidad de los preceptos impugnados y declarados inconstitucionales en sentencia del TC, sin que se extienda la nulidad a los actos dictados al amparo de estos preceptos. Conviene recordar que es el artículo 40 LOTC –y no el 39 LOTC-, el que regula el alcance de los efectos de las sentencias del TC declaratorias de inconstitucionalidad de leyes y disposiciones con rango de ley. Y existe doctrina constitucional sobre el alcance de los efectos de estas sentencias, reservándose el TC la potestad de limitarlo en determinados casos, preservando por razones de seguridad jurídica los efectos de los actos administrativos firmes (doctrina prospectiva).  Como se ha dicho, es lo que ha hecho en este caso el  TC al limitar el efecto de las sentencias que han declarado la inconstitucionalidad parcial de los preceptos del TRLRHL que regulan el IIVTNU, preservando las liquidaciones firmes en vía administrativa. Curiosamente las sentencias comentadas del TS no se refieren a esta limitación del alcance de los efectos que impone la STC 126/2019.

Pedro Corvinos Baseca

Ilustración; Harriet Tubman Series (Panel #4) de Jacob Lawrence

La controvertida figura del sustituto del contribuyente en el ICIO

No acaba de quedar clara la figura del sustituto del contribuyente en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO). El sustituto del contribuyente está regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) El artículo 35 establece que son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, entre los que incluye a los contribuyentes y a los sustitutos del contribuyente.

El artículo 36 LGT se refiere a los sujetos pasivos y los define como los obligados tributarios que, según la ley, deben cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. En el apartado 2 de este artículo se define el contribuyente como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible; y se refiere el apartado 3 al sustituto, definiéndolo como el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

Así pues, el sustituto del contribuyente es el que por imposición legal está obligado a cumplir la obligación tributaria principal y las formales, aunque no realiza el hecho imponible del impuesto; el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, desplazando a éste de la relación tributaria y quedando como único sujeto vinculado ante la Administración tributaria.

Esta figura es utilizada para facilitarle a la Administración tributaria la gestión de los impuestos, permitiéndole dirigirse a un sujeto pasivo claramente identificado. Ello explica que el sustituto, que no realiza el hecho imponible y, por tanto, no manifiesta capacidad económica, tenga derecho a exigir al contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.

Centrándonos ya en el sustituto del contribuyente en el ICIO, hay que recordar que esta figura venía regulada en el apartado 2 del artículo 102 Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (LRHL), que disponía lo siguiente:

2. Tienen la consideración de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras, si no fueran los propios contribuyentes.

Esta redacción dio lugar a distintas interpretaciones. Algunos Tribunales Superiores de Justicia han interpretado este precepto en el sentido de que no existiría el sustituto del contribuyente en aquellos casos en que fuese el contribuyente quien solicitase la licencia o realizase la obra. El TSJ de Andalucía, en la sentencia nº 419/2010, de 28 de junio (recurso de apelación 144/2009), argumentó que:

<<Partiendo de tales premisas, al tratar de determinar quién tiene la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, se debe distinguir entre obras precedidas o no de la correspondiente licencia, pues, cuando el artículo 102 dice «… o realicen las construcciones, instalaciones u obras…», se está refiriendo a las ejecutadas sin haber obtenido licencia, de suerte que, sólo tienen la condición de sustitutos quienes no siendo contribuyentes soliciten las licencias, en el supuesto de obras precedidas de la misma, o realicen las construcciones, en el caso de obras en las que no se haya solicitado licencia. En definitiva, pues, cuando es el contribuyente (dueño de la obra), quien ha solicitado la licencia, el que realiza las obras no tiene la condición de sustituto; sólo la tendría cuando se trate de obras realizadas sin licencia >>

De acuerdo con esta interpretación, bastaría con que el dueño de la obra, que tiene la condición de contribuyente, solicitase la licencia para que ya no surgiese la figura del sustituto aun cuando la obra la ejecutase otra persona o entidad distinta.

 Mientras que el TS (STS 9348/1995 y STS 8174/1999) ha venido interpretando que existe el sustituto en todos aquellos casos en que el contribuyente no sea el constructor; es decir, que la expresión «si no fueran los propios contribuyentes» del apartado 2 del artículo 102 LRHL, significaría si no fueran los propios contribuyentes quienes realizaran las construcciones, instalaciones u obras. De tal manera que, según está interpretación, tendrá la condición de sustituto del contribuyente quien ejecute la construcción, instalación u obra, aun cuando la licencia la haya solicitado el dueño.

Esta interpretación del TS fue asumida por el legislador al modificar el artículo 102 LRHL, mediante la Ley 51/2002, de 27 de diciembre. Se explica en el preámbulo de esta Ley que por lo que atañe al ICIO: “Se clarifica la determinación del sujeto pasivo del impuesto, en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo”. Y se le da al apartado 2 de este artículo la siguiente redacción:

“2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del mismo quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha

Con esta nueva redacción ya queda claro que la figura del sustituto del contribuyente surge siempre que el dueño de la construcción, que tiene la condición de contribuyente, no ejecute la construcción, instalación u obra. Y adquirirán la condición de sustituto quienes soliciten la licencia o realicen las construcciones, instalaciones u obras. Esta redacción se mantiene en el apartado 2 del artículo 101 del vigente TRLRHL.

A pesar de la modificación introducida en la regulación del sustituto del contribuyente del ICIO, “en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo”, mediante la Ley 51/2002, algunos Tribunales Superiores de Justicia, han seguido interpretando que no existe el sustituto del contribuyente en aquellos casos en que es el contribuyente quien solicita la licencia.

En cambio, el TSJ de Madrid en una reciente sentencia – STSJ M 7609/2019-, conforme a la nueva regulación y en línea con la jurisprudencia del TS, mantiene que: “El art. 101.2 TRLHL hace surgir el sustituto del contribuyente de una de estas circunstancias alternativas: primero, haber presentado la petición de licencias, declaraciones responsables o comunicaciones, y, segundo, realizar materialmente las obras. Basta con que se dé una de estas dos situaciones en una persona ajena al contribuyente para asumir la posición de sustituto”.

Esta sentencia del TSJ de Madrid ha sido recurrida en casación y el TS, mediante Auto 12950/2019, de 12 de diciembre, ha apreciado interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, consistente en:

a) Determinar si la figura del sustituto del contribuyente, prevista en el artículo 101.2 del texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004 [«TRLRHL»] puede ser atribuida a un tercero, cuando el dueño de la obra y sujeto pasivo, a título de contribuyente, fue quien solicitó la licencia de obras.

b) En caso de que se diera respuesta afirmativa a la anterior pregunta, determinar si un tercero a quien se le encarga la ejecución de las obras con posterioridad a la solicitud de la licencia puede incurrir en algún presupuesto legal que le haga ocupar la posición del sustituto del contribuyente, conforme al expresado precepto”.

Se justifica el interés casacional en la disparidad de criterios que mantienen sobre esta cuestión algunos Tribunales Superiores de Justicia. Así pues, el TS volverá a pronunciarse sobre la figura del sustituto del contribuyente en el ICIO

Me ha sorprendido la justificación para apreciar el interés casacional en el referido Auto. Como se ha dicho, existe ya jurisprudencia sobre esta cuestión, interpretando el artículo 102 LRHL y distinguiendo las figuras del contribuyente y del sustituto del contribuyente (sentencias del TS de 18 de diciembre de 1999 y 19 de septiembre de 2002 y en la de 10 de noviembre de 2005). Esta jurisprudencia fue tenida en cuenta por el legislador para clarificar la figura del sustituto del contribuyente al modificarse el apartado 2 del artículo 102 LRHL, mediante la Ley 51/2002. Esta regulación fue recogida en el apartado 2 del artículo 101 del vigente TRLRHL. Además, las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía, Canarias, Valencia y Galicia, citadas en el Auto del TS, con las que existe contradicción, se limitan a recoger la interpretación que hacen estos Tribunales del artículo 102.2 LRHL, antes de la modificación introducida en la Ley 51/2002.

Veremos si el TS al resolver este recurso de casación interpuesto ratifica, aclara, precisa o modifica la jurisprudencia existente sobre la condición de sustituto del contribuyente en el ICIO. Según esta jurisprudencia, según ha quedado expuesto, surge la figura del sustituto cuando el contribuyente no realiza la construcción, instalación u obra aun cuando sea éste el que solicite la licencia.

En el caso de mantenerse esta interpretación, como parece lógico, pueden darse distintas situaciones según quien sea el dueño de la obra, quien solicite la licencia y quien ejecute la instalación, construcción u obra. Conviene recordar que ni la Administración, ni tampoco los particulares, pueden alterar la posición legalmente prevista de sustituto del contribuyente. Con lo cual, la Administración no puede elegir el sujeto pasivo al que exigirle el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Cuando se dé el presupuesto legal para que surja el sustituto del contribuyente, deberá dirigirse a él y no al contribuyente. De manera que la Administración tributaria deberá analizar en cada caso si concurre el presupuesto legal que determina la existencia del sustituto del contribuyente. Pueden darse las siguientes situaciones.

Puede suceder que la licencia la solicite el dueño de la obra antes de encargar la ejecución al contratista, en cuyo caso, como ya ha dicho el TS – STS 6900/2005-, no habrá  sustituto del contribuyente en el momento de la liquidación provisional y sólo habrá contribuyente, debiendo asumir éste las obligaciones formales y materiales. Si con posterioridad a la solicitud de la licencia, se encomienda la ejecución de la obra a un tercero, surge en ese momento el sustituto del contribuyente, quien sustituirá al contribuyente en las obligaciones tributarias correspondientes a la liquidación definitiva del impuesto. En este caso, el contribuyente asumirá las obligaciones correspondientes a la liquidación provisional y será el sustituto quien asuma las obligaciones inherentes a la liquidación definitiva. Por tanto, la Administración tributaria, al practicar la liquidación definitiva, previa comprobación, deberá exigirle al constructor, que habrá adquirido la condición de sustituto del contribuyente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En aquellos casos en que la licencia la solicite el dueño de la obra pero en ese momento ya esté contratada la ejecución, el constructor adquirirá desde ese momento la condición de sustituto, desplazando al dueño de la obra/contribuyente y asumiendo las obligaciones tributarias tanto de la liquidación provisional como de la liquidación definitiva.

Puede darse el caso de que no coincidan el dueño de la obra, el solicitante de la licencia y el constructor. En este caso existirían dos sustitutos del contribuyente, el solicitante de la licencia y el constructor; la duda que se plantea es quién de entre ellos asume las obligaciones tributarias. Hay quienes opinan que el sustituto será el solicitante de la licencia, cuando las obras estén amparadas en licencia u otro título habilitante. Y lo será el constructor cuando éstas se ejecuten sin título habilitante. Sin embargo, hay quien mantiene que en estos casos la Administración tributaria puede elegir de entre los dos sustitutos del contribuyente.

En fin, habrá que esperar a que el TS resuelva el recurso de casación para que aclare la controvertida figura del sustituto del contribuyente en el ICIO.

Pedro Corvinos Baseca

  Ilustración: Suspended, de Frank Kline.

La excentricidad de una sentencia por apartarse de la jurisprudencia del TS

Inadmitido el recurso de casación contra una sentencia del JCA nº 9 de Madrid que, apartándose de la jurisprudencia del TS, mantuvo la interpretación maximalista de la STC 69/2017 sobre el IIVTNU

Hace un año por estas fechas comenté en el blog (aquí) la sentencia del JCA nº 9 de Madrid, que se apartaba de la interpretación que hacia sentencia del TS de 9 de julio de 2018 (RCA/6226/2017, ES:TS:2018:738A) del alcance de la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL, declarada en la sentencia del TC 59/2017. Es oportuno recordar que el juez en este caso se desmarca de la interpretación del TS y, optando por la denominada “tesis maximalista”, concluía que “… la STC 59/2017 ha producido un vacío normativo, cuyo resultado no puede ser otro de que el impuesto municipal no puede ser exigido hasta tanto no supla el legislador dicho vació normativo, en los términos referidos.”. La consecuencia es que esta sentencia anuló la liquidación del IIVTNU

Esta sentencia, como ya dije, suscitaba la interesante cuestión de la vinculación de los jueces a la jurisprudencia del TS. La sentencia hace algunas consideraciones al respecto, utilizando el artículo doctrinal de Jesús Ernesto Peces Morate, titulado “Valor de la jurisprudencia”.

Con posterioridad, este Juzgado dictó otra sentencia con fecha 5 de diciembre de 2018 (recurso nº 150/2018), que, con los mismos argumentos, estimó la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IIVTN del Ayuntamiento de Madrid. Contra esta sentencia el Ayuntamiento interpuso recurso de casación, que acaba de ser inadmitido mediante Auto del TS 8018/2019, de 9 de julio – ECLI: ES:TS:2019:8018ª-, del que es ponente el Magistrado Francisco Jose Navarro Sanchis.

El recurso de casación se inadmite por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, dado que la cuestión jurídica objeto de controversia -la no aplicación de la llamada «tesis maximalista»- había sido ya resuelta por el TS con anterioridad a la fecha de dictarse la Sentencia de instancia y de la preparación del recurso de casación, mediante la sentencia de 9 de julio de 2018 y otras posteriores. Se argumenta en el Auto que:

Una vez sentada doctrina jurisprudencial por este Tribunal Supremo, el Ayuntamiento recurrente no ha justificado que, con posterioridad a las sentencias en que se plasma – que conocía al presentar el escrito de preparación del recurso, pues la menciona en sustento de su tesis-, la cuestión siga presentando un nuevo interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, desde una perspectiva distinta, ni tampoco ha fundamentado, con singular referencia al caso, que concurren alguno o algunos de los supuestos que, con arreglo a los apartados 2 y 3 del artículo anterior, permiten apreciar el interés casacional objetivo y la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo [artículo 89.2.f) LCJA]”.

El Ayuntamiento de Madrid erró en el planteamiento del recurso de casación al insistir en la controversia de la aplicación de la “tesis maximalista”, cuestión que, de momento, ha quedado zanjada, olvidándose de invocar la presunción de interés casacional, contemplada en el artículo 88.3.b LJCA, como le reprocha el Auto de inadmisión cuando dice:

Especialmente sorprende, que el Ayuntamiento de Madrid, no haya invocado la presunción de interés casacional prevista en la letra b) del apartado 3 del artículo 88 de la LJCA, que está expresamente establecida para casos como el presente, en que la sentencia se aparte deliberadamente de la jurisprudencia existente al considerarla errónea. Esos (sic) es precisamente lo que aquí ha sucedido, el Juez conociendo el criterio de este Tribunal se ha apartado deliberadamente de la interpretación de una norma dada por el Tribunal Supremo”.

Aunque se inadmite el recurso de casación y, por consiguiente, la sentencia adquiere firmeza y fuerza de cosa juzgada, el Magistrado ponente no desaprovecha la ocasión y le da un rapapolvo al Juez del JCA nº 9 de Madrid, diciendo en el fundamento jurídico segundo que:

La Sentencia recurrida en casación pese a manifestar que conoce nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 (RCA/6226/2017, ES:TS:2018:738 A), que ha sido reiterada posteriormente bastando concitar las de 17 de julio de 2018 (RCA 5664/2017; ES:TS:2018:2973) y 18 de julio de 2018 (RCA 4777/2017; ES:TS:2018:2990) sigue aplicando la llamada tesis «tesis maximalista».

La sentencia de instancia realiza una interpretación excéntrica e insólita de las normas, que claramente desconoce las reglas hermenéuticas, y la función de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que complementa el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establece el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley”.

Llama la atención que el Auto considere que la sentencia de instancia realiza una “interpretación excéntrica e insólita de las normas”, cuando en este caso lo que se interpreta es el alcance de una sentencia del TC. Y cuando, además, una buena parte de los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa han mantenido esta misma interpretación, de la que se ha apartado el TS con una argumentación cuestionable. Por tanto, la interpretación que hace la sentencia de instancia del alcance de la STC 57/2017 es distinta de la que mantiene el TS pero ni es excéntrica ni insólita. Tampoco puede calificarse de excéntrica e insólita la actitud del juzgador de instancia de apartarse de la jurisprudencia del TS; no es esta la primera ni la única sentencia que se aparta de la jurisprudencia del TS. Nada hay de extravagante o excéntrico en que una sentencia dictada en instancia se aparté fundadamente de la jurisprudencia del TS. Precisamente porque se reconoce que se pueden dar estas situaciones, se introduce la presunción de interés casacional prevista en la letra b) del apartado 3 del artículo 88 LJCA.

A la vista de este Auto, parece evidente que el recurso de casación hubiese sido admitido, y probablemente estimado, si se hubiese invocado la presunción de interés casacional prevista en la letra b) del apartado 3 del artículo 88 de la LJCA. Se da por hecho que el Juez se apartó deliberadamente de la interpretación del TS, aun que conviene recordar que en la sentencia recurrida se manifiesta que: “En el presente caso, no pretende este juzgador separarse del criterio del Tribunal Supremo, ya que por la simple razón de contar con un criterio unificador, sería más que suficiente para acogerse al criterio del alto tribunal. Que además, es quien tiene la última palabra y la verdad judicial en el proceso ordinario”.

Este Auto de inadmisión es un aviso a navegantes para que ningún órgano jurisdiccional se descarríe de la interpretación que hace el TS de la STC 59/2017.

Pedro Corvinos Baseca