Controversia sobre el hecho y la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
En este contexto de crisis resurge el eterno debate acerca del valor de los bienes inmuebles a efectos de la determinación de la base imponible de aquellos impuestos que gravan su titularidad y transmisión. Los sujetos pasivos de estos impuestos consideran que en la determinación de la base imponible debería tenerse en cuenta el valor de mercado de los inmuebles, mientras que las Administraciones tributarias, que están sufriendo un considerable descenso en la recaudación, siguen aplicando, en cumplimiento de la normativa tributaria vigente, valores objetivos por referencia a las ponencias de valores catastrales. Sucede que en muchos casos estas ponencias de valores se revisaron en el momento en que el valor de mercado estaba en su punto más alto, con lo cual nos podemos encontrar con que el valor catastral de algunos inmuebles es en este momento superior a su valor en el mercado.
Se ha tratado de corregir este desajuste mediante la actualización de los valores catastrales, aplicando unos coeficientes que se establecerán en las leyes de presupuestos generales en función del año de entrada en vigor de la correspondiente ponencia de valores del municipio, de acuerdo con lo establecido el artículo 32.2 del texto refundido de la Ley del Catastro, modificado por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. Se considera que en los municipios cuya ponencia de valores es posterior a 2004, los valores catastrales se encuentran de promedio por encima del 50% del valor de mercado, por lo que se proponen coeficientes de decremento.
La posibilidad de solicitar la aplicación de estos coeficientes de decremento sólo afecta a los municipios cuya ponencia de valores se aprobó en los años 2005, 2006 y 2007, dado que se exige que hayan transcurrido al menos cinco años desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados del anterior procedimiento de valoración colectiva de carácter general, debiendo realizarse la solicitud el ejercicio anterior a su aplicación.
En cualquier caso, esta actualización de valores catastrales, que tiene un alcance limitado, no satisface a los contribuyentes de los impuestos municipales que están reaccionando en vía administrativa y jurisdiccional tanto contra las Ordenanzas reguladora como contra los actos de liquidación. La controversia está servida.
Y esta controversia se está haciendo patente en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU, en adelante) En estos últimos años son continuos los conflictos suscitados por la aplicación de este Impuesto. Dos son las cuestiones planteadas, y ambas surgen con la crisis del sector inmobiliario en España: ¿Existe hecho imponible cuando el valor real de los terrenos, lejos de incrementarse, disminuye? ¿Es correcta la fórmula matemática utilizada con carácter general para la determinación de la base imponible?
En relación a la primera cuestión, viene siendo cada vez más frecuente que los sujetos pasivos del Impuesto planteen la falta de hecho imponible por no existir un incremento real de valor de los terrenos durante el período sujeto a gravamen. Tratan de demostrar a través de distintos medios que durante dicho período el terreno que se transmite ha perdido valor, por lo que no se daría el hecho imponible de este Impuesto. Este planteamiento parte de considerar que el incremento del valor de los terrenos calculado en la forma legalmente establecida gozaría de una presunción iuris tantum y, por consiguiente, sería susceptible de prueba en contrario. O dicho de otro modo, las reglas de cálculo de la base imponible establecidas en el artículo 107.2 TRLRHL serían subsidiarias del principio del incremento de valor que configura el apartado 1 del mismo artículo al definir la base imponible del impuesto.
Esta es la tesis que viene manteniendo la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en varias sentencias; entre otras, en la reciente sentencia 805/2013 de 18 de julio, que reproduce los argumentos utilizados en la sentencia 3120/2012, de 22 de marzo. En todas estas sentencias se resuelven recursos interpuestos contra ordenanzas municipales reguladoras del IIVTNU. Conviene advertir que las sentencias desestiman los recursos interpuestos, considerando que las ordenanzas reguladoras del IIVTNU se ajustan estrictamente a lo establecido en el artículo 107 TRLRHL.
No obstante, el Tribunal sugiere que la única posibilidad de anular las ordenanzas pasaría por la declaración de inconstitucionalidad del citado precepto legal, previo planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. Se argumenta al respecto que el artículo 107 TRLRHL sería inconstitucional si se interpretase en el sentido de que establece una ficción legal que permitiera gravar supuestos de inexistencia de incremento de valor. Y concluye señalando que no existe inconstitucionalidad alguna si se interpreta que el citado precepto establece únicamente una presunción iuris tantum, susceptible de quedar desvirtuad mediante una prueba adecuada Se utiliza para salvar la constitucionalidad de este precepto el siguiente razonamiento: “La ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del «método de cálculo» y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica…./…cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (art. 104.1 LHL), y este no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 siempre produzca la existencia de teóricos incrementos.”
Es decir, el Tribunal evita plantear una cuestión de inconstitucionalidad del artículo 107 del TRLRHL, interpretándolo en el sentido expuesto. La consecuencia es que en aplicación de esta forzada interpretación del precepto, no habrá hecho imponible del impuesto si se demuestra que no se ha producido un incremento real del valor del terreno. Y ello aun cuando esta interpretación va en contra de la voluntad del legislador de objetivar el cálculo de la base imponible tomando como referencia el valor catastral del terreno, para evitar las controversias que había provocado la metodología utilizada para el cálculo del incremento del valor de los terrenos en el antiguo Impuesto sobre las Plusvalías. De hecho, fue precisamente tal pretensión de objetivar el cálculo de la base imponible del Impuesto lo que justificó la modificación del artículo 108.1 de la Ley 39/1988 mediante Ley 51/2002, suprimiendo el concepto “real” que acompañaba al concepto “incremento” en la definición de la base imponible del impuesto. No parece, pues, que la voluntad del legislador con la modificación de dicha normativa fuese considerar el incremento de valor de una presunción iuris tantum sino, más bien, el establecer una presunción iuris et de iure.
Ha mediado también en esta controversia, en sentido contrario a las sentencias del TSJCAT, la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, al pronunciarse sobre esta cuestión en el Informe de 18 de diciembre de 2012. Este informe se emite al objeto de resolver las dudas planteadas en relación a la fórmula matemática de cálculo de la base imponible (cuestión de la que nos ocuparemos más adelante), pero hace referencia a la cuestión que estamos tratando pudiendo destacarse como más significativas las siguientes afirmaciones: “en la regulación vigente no se encuentra la previsión de que la base imponible sea el incremento real del valor de los terrenos, sino el que resulte de lo establecido en el propio precepto legal,…/…no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición…/… es indiferente cuál ha sido el incremento real de los valores catastrales en el período transcurrido entre la adquisición y la transmisión del terreno.” Parece claro, por tanto, que la Dirección General de Tributos rechaza que el incremento de valor obtenido en la forma legalmente establecida goce de presunción iuris tantum.
La segunda de las cuestiones planteadas se refiere a la interpretación de la fórmula matemática establecida en el artículo 107 TRLRHL para la determinación de la base imponible del IIVTNU.
Sobre esta cuestión se pronunció en primer lugar el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Cuenca, en la sentencia 366/10, de 21 de septiembre de 2010, confirmada por la sentencia 85/2012, de 17 de abril, del TSJ de Castilla-La Mancha. Estas sentencias admiten una fórmula alternativa a la aplicada con carácter general, a partir de una peculiar interpretación del artículo 107.4 TRLRHL, que generaría bases imponibles, en algunos casos, sustancialmente inferiores. Así, en vez de aplicar la siguiente formula: Base imponible = Valor catastral* nº años* %, consideran que es de aplicación la siguiente: Base imponible = Valor catastral – (Valor catastral / 1+ (% * nº años)), al entender que aplicando la primera “lo que se estaría calculando sería el incremento de valor del suelo en años sucesivos, no en años pasados”, mientras la segunda permitiría “gravar de manera correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien”. Como puede advertirse, la fórmula alternativa avalada por dichas sentencias consiste en realidad en la determinación de la base imponible mediante diferencia de valores (modalidad que, como hemos comentado, era la empleada en el antiguo Impuesto sobre las Plusvalías y de la que el legislador quiso prescindir en el IIVTNU), donde el valor final sería el valor catastral y el valor inicial, el resultante de aplicar la fórmula de descuento simple Valor catastral / 1+ (% * nº años).
Como ya se ha anticipado, se ha pronunciado también sobre la forma de calcular la base imponible, el Informe de la Dirección General de Tributos de fecha 18 de diciembre de 2012, emitido al objeto de resolver las dudas planteadas en dichas sentencias. La controversia se centra en la interpretación del término «se aplicará el porcentaje anual» contenido en el primer párrafo del artículo 107.4, interpretado en las citadas sentencias en el sentido de permitir la operación matemática antes indicada y no una simple multiplicación del porcentaje aplicable por el valor catastral y el número de años transcurridos. Sin embargo, la Dirección General es tajante en desechar tal forma alternativa de cálculo, concluyendo que la expresión “aplicar” prevista en el artículo 107.4 del TRLRHL “implica necesariamente, y sin que la Ley permita otra interpretación posible, multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por la cifra del porcentaje aprobado por el Ayuntamiento para el período que comprenda el número de años de incremento, y el resultado de dicha multiplicación dividirlo por 100.”.
Recientemente ha entrado en el controvertido debate sobre la fórmula matemática para el cálculo de la base imponible del Impuesto, el Tribunal Económico Administrativo de Navarra. En la resolución 2811/13, de 7 de mayo, desvirtúa la fórmula “alternativa”, aplicada en las citadas sentencias mediante argumentos económicos rigurosos que demuestran las incoherencias que puede generar su utilización. Se pregunta el Tribuna en relación con esta fórmula alternativa: ¿Es factible deducir así el valor real del inmueble al inicio del período impositivo? Responderemos: el valor presunto así deducido y el real no tienen por qué coincidir. Ni de lejos.”, Y concluye que “La solución a este problema no puede consistir en un mero remiendo o «parcheo» de la fórmula legal. …/… la formulación alternativa planteada en esta alzada dista de facilitar aproximaciones realistas a la valoración del terreno al inicio del período impositivo. Y diremos más: aunque sirviera, el logro de una estimación razonablemente aproximada de lo que valía el terreno al adquirirse tampoco bastaría en modo alguno para solventar los restantes defectos de la actual fórmula legal. La operación matemática propugnada por la parte recurrente tendría sentido lógico si, una vez calculado el valor inicial (debidamente ponderado conforme a la evolución del IPC), se restase de la valoración final a efectos de aproximarse al máximo a la plusvalía real. Pero los actuales artículos 175 de la LFHLN y 107.4 del TRLHL no prevén esa sencilla operación de resta.”
En fin, la controversia suscitada en este contexto de crisis económica sobre el hecho imponible y la base imponible del Impuesto, que, como se ha visto, están dando lugar a pronunciamientos contradictorios, provoca situaciones de inseguridad jurídica tanto para los contribuyentes como para los órganos liquidadores del Impuesto.
José María Agüeras
Pedro Corvinos
¿Es impugnable la actividad de promoción de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia? (II)
VI – Sobre el control jurisdiccional de los informes emitidos por la CNC (CNMC) en el ejercicio de la actividad de promoción.
Aunque el recurso interpuesto por RESPSOL YPF era una ocasión propicia para aclarar las cuestiones a las que nos hemos referido, la sentencia, como ya se ha avanzado, con una argumentación confusa y a veces contradictoria inadmite el recurso, a pesar de lo cual se pronuncia tangencialmente sobre algunas de las cuestiones que se le plantean sin llegar a aclararlas.
Se puede estar de acuerdo con la sentencia en que el informe emitido por la CNC (CNMC) en el ejercicio de la función que le otorgaba el artículo 26.1.b) LDC, aun cuando contuviese excesos, y las declaraciones del presidente de este órgano no son una actuación material constitutiva de vía de hecho. Ahora bien, la cuestión que se suscita, y que no queda resuelta en la sentencia, como ya se ha dicho, es si el informe y las declaraciones realizadas por el presidente del citado órgano son susceptibles de control por parte de la jurisdicción contencioso-administrativo. Es decir, conviene aclarar si estas actuaciones –informe y declaraciones del presidente de la CNC- tienen la consideración de “actividad administrativa impugnable” a los efectos establecidos en el artículo 25 de la LJCA[1].
Descartado que el informe y las declaraciones sean actuaciones materiales constitutivas de vía de hecho, y dado que tampoco se trata de un supuesto de inactividad de la Administración, lo que hay que dilucidar es si son “actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa”. Queda así situada la controversia en el interesante debate abierto acerca del concepto de acto administrativo y su incidencia en el actual modelo contencioso-administrativo[2]
Es evidente que ni el informe de la CNC ni las declaraciones de su Presidente entran dentro del concepto estricto de acto administrativo mantenido por el profesor BOCANEGRA SIERRA, R[3]. Este autor excluye expresamente del concepto estricto de acto administrativo “las comunicaciones, informes, opiniones, recomendaciones y advertencias” de las Administraciones públicas, al faltarles el carácter regulador.
De manera que habría que llegar a la conclusión de que el informe de la CNC y, con mayor razón, las declaraciones públicas realizadas por su Presidente no tienen la consideración de “actividad administrativa impugnable”. Por consiguiente, estas actuaciones quedarían fuera del ámbito del control de la jurisdicción contencioso-administrativa, que es probablemente la conclusión a la que ha querido llegar la sentencia objeto de este comentario al declarar la inadmisibilidad del recurso[4].
Con este planteamiento quedaría fuera del control de la jurisdicción contencioso-administrativa la actividad de promoción de la competencia, al menos la que consiste en la emisión de informes de la misma naturaleza que el que en este caso se cuestiona. Y por la misma razón quedarían fuera de control aquellas actividades de similar naturaleza llevadas a cabo por otras Autoridades Independientes -BE, CNMV, CMT, CN- que aun no siendo actos administrativos en sentido estricto pueden afectar de forma importante –sobre todo en aspectos reputacionales- a terceros que intervienen en los sectores controlados por estas Autoridades[5].
Se evidencia en este caso como la deficiente configuración de nuestro modelo contencioso-administrativo puede dar lugar a que se inadmitan pretensiones formuladas contra una Administración pública, fundamentadas en derecho público, al no poder articularlas a través del recurso contra actos administrativos, actuaciones materiales constitutivas de vía de hecho o inactividad de la Administración, como ha denunciado el profesor HUERGO LORA, A.
La solución a este grave problema derivado de la deficiente configuración del contencioso-administrativo –que puede dar lugar a la vulneración el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva de aquellos a quienes se inadmita el recurso interpuesto- pasa por hacer una interpretación amplísima del concepto de acto administrativo. A ello se refiere HUERGO LORA, A. cuando dice: “Se produce así una interpretación extensiva (de) esta figura jurídica –la del acto administrativo- a fin de permitir a los particulares oponerse a determinadas medidas que no son actos pero que pueden afectar a sus derechos o intereses legítimos. Así, por ejemplo, embargos, compensaciones de créditos, desalojos (y actuaciones en vía de hecho en general), declaraciones públicas, cartas de recordatorio de obligaciones legales, circulares o instrucciones, etc. El particular las impugna directamente, es decir, presenta un recurso contra ellas, y los Tribunales entran al fondo del asunto, decidiendo sobre la conformidad a Derecho de tales medidas, en lugar de inadmitir la pretensión por razones procesales (puesto que el recurso no se dirige contra un acto administrativo)
Pues bien, el Tribunal en este caso ha renunciado a interpretar extensivamente el concepto “actividad administrativa impugnable”, llegando a la conclusión de que los informe emitidos por la CNC en el ejercicio de la función que le otorga el artículo 26.1.b) LDC ni son actuaciones materiales constitutivas de vía de hecho ni tampoco, al parecer, actos administrativos que pongan fin a la vía administrativa[6]. De ahí que declare la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo.
La consecuencia es, como ya se ha dicho, la renuncia al control jurisdiccional de la actividad de promoción de la competencia, con el riesgo evidente de que puedan cometerse excesos en el ejercicio de esta función, que afectaran a los derechos o intereses legítimos de las empresas que intervienen en los mercados controlados por la CNC.
Resulta paradójico que a pesar de la clara voluntad del legislador de ampliar el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, queden todavía amplias zonas exentas de control, debido a la deficiente construcción del sistema de acciones del contencioso-administrativo. Y resulta todavía más paradójico que en algún caso, como el que nos ocupa, los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no hagan el menor esfuerzo interpretativo por paliar esta deficiencia, aun con el riesgo de que resulte vulnerado el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 24, en relación con el artículo 106.1 de la Constitución.
Para acabar, la existencia de ámbitos en los que todavía es difícil el control jurisdiccional y la articulación de pretensiones frente a las Administraciones públicas, como sucede con la actividad de promoción de la CNC, hace necesaria una reforma de la LJCA que permita configurar un contencioso-administrativo sin recursos ni actividad impugnable, como propone HUERGO LORA, A.
Deberían aprovecharse los trabajos que está llevando a cabo en este momento la Sección Especial creada dentro de la Comisión General de Codificación, para incluir en la reforma de la Ley de La Jurisdicción Contencioso-Administrativa una nueva configuración del vigente modelo basado en un sistema de acciones.
14/11/2013
Pedro Corvinos
[1] El artículo 25 LJCA incluye en la “actividad administrativa impugnable” los actos expresos y presuntos de las Administraciones públicas que pongan fin a la vía administrativa, la inactividad de la Administración y las actuaciones materiales constitutivas de vía de hecho.
[2] Sobre esta cuestión véase HUERGO LORA, Alejandro (2012): “Un contencioso-administrativo sin recursos ni actividad impugnada”, Revista de Administración Pública, 189, págs. 41-73.
El profesor HUERGO LORA expone en este sugerente artículo las consecuencias negativas que para la tutela judicial efectiva tiene la regulación limitativa del objeto del proceso contencioso-administrativo. Pone de manifiesto este autor que muestro modelo de contencioso-administrativo condiciona todo el proceso a la impugnación del acto administrativo –o de forma más amplia a lo que la LJCA denomina “actividad administrativa impugnable”- , con lo que se corre el riesgo de que no haya manera de hacer efectivas determinadas pretensiones frente a las administraciones públicas, amparadas en el derecho administrativo. Así sucedera cuando la pretensión del particular, fundamentada en el derecho administrativo, no pueda articularse a través de alguna de estas acciones contra los actos administrativos, la inactividad de la administración y la vía de hecho. En en estos casos, señala el autor, existe el riesgo de que se inadmita el recurso, que es precisamente lo que ha sucedido en el asunto que nos ocupa.
[3] BOCANEGRA SIERRA, R., Lecciones sobre el acto administrativo, pp. 21-41, Civitas, 2002. Para este autor los elementos que configuran el concepto de acto administrativo en sentido estricto son los siguientes: a) el carácter regulador de su contenido, lo que supone que todo acto debe dirigirse al establecimiento de consecuencias jurídicas, mediante la creación, modificación o extinción de un derecho o un deber; b) la producción de efectos externos, afectando la decisión adoptada a la esfera patrimonial o personal de terceros, más allá de la Administración que lo dicta o de otras Administraciones; c) deber de dictarse en el ejercicio de potestades administrativas, distintas de la reglamentaria.
[4] Al parecer se llega a esta conclusión en relación con las declaraciones del Presidente de la CNC. Como ya se ha dicho al analizar la sentencia, el Tribunal considera que carece de jurisdicción para controlarlas y señala que las pretensiones formuladas en relación con estas declaraciones -daño reputacional, derecho al honor y derecho de rectificación- debieran haberse articulado “… mediante el ejercicio de las pertinentes acciones ante quién y cómo corresponda, pero desde luego no ante la jurisdicción contencioso-administrativa a través de este singular procedimiento”. Cabe entender que el Tribunal está sugiriendo la utilización de la vía civil para hacer efectivas estas pretensiones.
[5] La duda que surge es si las pretensiones de rectificación del informe y difusión del informe rectificado –y la eventual responsabilidad por daños reputacionales- debieran haberse articulado también por la vía de la jurisdicción civil, como sugiere el Tribunal con las pretensiones deducidas frente a las declaraciones del Presidente de la CNC. Si no es así, este tipo de actividad quedará exenta de todo de control jurisdiccional, con la consiguiente quiebra del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.