La cuestión de los efectos de la anulación de una Ordenanza fiscal mediante sentencia en las liquidaciones firmes, viene regulada en los artículos 73 LJCA y 19.2 TRLRHL.

El artículo 73 LJCA se refiere con carácter general a los efectos de las sentencias firmes que anulan disposiciones de carácter general, estableciendo:

“Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente”

La regla general establecida en este precepto es que la anulación de una disposición normativa mediante sentencia firme, no afecta a las sentencias o actos administrativos firmes, dictados en aplicación de la disposición anulada antes de que anulación alcanzase efectos generales. La intangibilidad de estas sentencias y actos firmes encuentra su justificación en el principio constitucional de la seguridad jurídica (art. 9.1 CE)

El apartado 2 del artículo 19 del TRLRHL se refiere específicamente al alcance de los efectos de la anulación de una Ordenanza fiscal anulada mediante sentencia, en las liquidaciones firmes dictadas a su amparo.

“Si por resolución judicial firme resultaren anulados o modificados los acuerdos locales o el texto de las ordenanzas fiscales, la entidad local vendrá obligada a adecuar a los términos de la sentencia todas las actuaciones que lleve a cabo con posterioridad a la fecha en que aquélla le sea notificada. Salvo que expresamente lo prohibiera la sentencia, se mantendrán los actos firmes o consentidos dictados al amparo de la ordenanza que posteriormente resulte anulada o modificada”.

El inciso final de este apartado permite al Tribunal que anula la Ordenanza fiscal exceptuar la regla general establecida en el artículo 73 LJCA y extender los efectos de la sentencia a los actos firmes. De manera que salvo que la sentencia que anula la Ordenanza fiscal diga otra cosa, será de aplicación la regla genera del artículo 73 LJCA y no resultarán afectados por la anulación las liquidaciones firmes y consentidas.

El TS en lasentencia 4333/2022 -ECLI:ES:TS:2022:4333- de 15 de noviembre, ha tenido ocasión de interpretar estos artículos al resolver un recurso de casación en el que se planteaba como cuestión de interés casacional objetivo: “si en los supuestos de anulación de una ordenanza fiscal que aprueba una tasa por falta de informes técnico-económicos del coste del establecimiento de los servicios, la sentencia puede prohibir y de acuerdo con que requisitos, que se mantengan los actos firmes o consentidos dictados al amparo de esa ordenanza anulada”.

Esta sentencia deja claro que la facultad reservada a los Tribunales de prohibir que se mantengan los actos firmes dictados al amparo de Ordenanzas fiscales anuladas mediante sentencia “… no significa, como parece que sugiere su literalidad, la prohibición de mantenimiento de los actos firmes, o la automática anulación de todos los actos de aplicación amparados en la norma anulada, sino la posibilidad de hacer valer esa nulidad -iniciativa que quedaría fuera de este proceso- por las vías del 217 o 219 LGT u otras eventuales previstas por la ley para combatir los actos firmes -sin que su la firmeza de los actos pudiera hacerse valer por el Ayuntamiento como un obstáculo o blindaje frente a la acción que pudiera emprenderse”. Y precisa el alcance de la potestad de prohibir el mantenimiento de los actos firmes que el apartado 2 del artículo 19 TRLRHL reconoce al Tribunal, señalando que “… el art. 19.2 TRLHL es un precepto material o sustancialmente procesal, al contener una facultad conferida al juez para ser ejercida en la sentencia, que permite evaluar, al enjuiciarlos reglamentos fiscales de las entidades locales, el grado de intensidad o gravedad de los vicios jurídicos que aquejan a la propia disposición general y también a sus actos de aplicación, a partir de aquellos, de modo que no se puede hacer valer frente a la nulidad el valladar del acto firme y consentido en los casos en que así, motivadamente, lo hubiera acordado el tribunal sentenciador.

El juego de estos dos artículos, en la interpretación que de ellos hace esta esclarecedora sentencia del TS, lleva a una razonable solución en lo que respecta al alcance de los efectos de la anulación de una Ordenanza fiscal en las liquidaciones firmes. El Tribunal que enjuicie la Ordenanza fiscal, teniendo en cuenta la gravedad de las ilegalidades en que incurra esta norma y los actos dictados a su amparo, decidirá si prohíbe o no el mantenimiento de actos firmes. Si lo prohíbe, los afectados por estos actos, hayan sido o no partes en el proceso, podrán solicitar la revisión o revocación de estos actos y el Ayuntamiento tendrá el deber de tramitar y resolver estas solicitudes, valorando si concurren los requisitos legalmente establecidos para la revisión o revocación de estos actos. Si, por el contrario, no se prohíbe expresamente el mantenimiento de los actos firmes, se aplicará la regla general del artículo 73 LJCA y estos actos no se verán afectados por la anulación de la Ordenanza. En consecuencia, si cualquier afectado por estos actos firmes solicita su revisión o revocación, lo procedente sería declarar la inadmisibilidad de la solicitud.

Esta es la conclusión a la que llegué después de leer la STS 4333/2022. Sin embargo, me acaba de surgir la duda de si las cosas son como yo había entendido tras la lectura de la STS 1598/2023 -ECLI:ES:TS:2023:1598-, de 13 de abril. A mi entender, esta sentencia crea confusión donde no la había, hasta tal punto que en este momento no tengo claro cuales son los efectos sobre las liquidaciones firmes de la anulación de una Ordenanza fiscal mediante sentencia.

Esta sentencia resuelve un recurso de casación interpuesto contra la dictada por el TSJ de Cataluña, que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por una operadora de telefonía fija contra la desestimación por silencio de la solicitud de devolución de liquidaciones de varios años de la tasa general del artículo 24.1.a) TRLRHA, que habían devenido firmes.  La solicitud de devolución la fundamenta la entidad recurrente en la anulación de un artículo de la Ordenanza fiscal reguladora de la tasa por sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cataluña. El Ayuntamiento no resolvió la solicitud de devolución y al resolver el recurso de alzada contra la desestimación presunta se argumentó, al parecer, que no se había seguido el procedimiento legalmente establecido.

La sentencia del TSJ de Cataluña estima el recurso y reconoce a la entidad recurrente el derecho a que se le devuelvan los importes reclamados, correspondientes, como se ha dicho, a liquidaciones de la tasa que habían adquirido firmeza. La estimación del recurso se fundamenta, en síntesis, en que las liquidaciones de la tasa, aun cuando eran firmes, se había practicado al amparo de un artículo de la Ordenanza fiscal reguladora de la tasa declarado nulo en sentencia firme del mismo tribunal, por infringir el derecho de la UE. La infracción del derecho de la UE por la Ordenanza anulada, justifica que el Tribunal no considere un impedimento para estimar el recurso el que la entidad recurrente no solicitase la revisión o la revocación de las liquidaciones por el procedimiento legalmente establecido. Por este motivo, no sólo reconoce al recurrente el derecho a que el Ayuntamiento tramite el correspondiente procedimiento, sino que entra en el fondo del asunto y deja sin efecto las liquidaciones firmes practicadas.

La cuestión para la que se aprecia interés casacional objetivo en este caso es » Determinar si la anulación en virtud de una sentencia firme de una ordenanza fiscal que aprueba una tasa, permite revisar en favor del contribuyente las liquidaciones dictadas al amparo de esa ordenanza, que hayan quedado firmes y consentidas«. Sobre esta cuestión, tal y como se plantea, ya se había pronunciado el TS sentencia 4333/2022, a la que nos hemos referido. Y así lo reconoce la sentencia 1598/2023, que reproduce en el fundamento de derecho tercero la jurisprudencia establecida en aquella. Sin embargo, no la aplica a este caso. Y no la aplica, porque si la hubiese aplicado debiera haber concluido que las liquidaciones firmes de la tasa eran intangibles, dado que la sentencia del TSJ de Cataluña que anuló uno de los artículos de la Ordenanza fiscal no prohibió expresamente el mantenimiento de los actos firmes. No se comprende que la sentencia reproduzca esta jurisprudencia y, sin desmarcarse de ella, llegue a una solución contraria, como se verá.

Leyendo esta sentencia parece que la peculiaridad del asunto que resuelve, respecto del que resolvió la STS 4333/2022, está en que la anulación del artículo de la Ordenanza estaba motivada en la infracción del derecho de la UE. Pero lo cierto es que la cuestión casacional objetiva que se aprecia no introduce este matiz, aunque, como se verá, esta presente en la argumentación de la sentencia.

De hecho, la sentencia argumenta sobre la cuestión de los efectos sobre actos tributarios firmes de sentencias que declaran el incumplimiento derecho europeo. Y lo hace trayendo a colación la STS 2724/2020-ECLI:ES:TS:2020:2724-, de 18 de julio, cuya doctrina jurisprudencial considera aplicable, habida cuenta la similitud existente, se dice, entre el asunto resuelto en esta sentencia y el que se aborda en la sentencia que se comenta. Conviene recordar que la STS 2724/2020 se pronuncia sobre la anulación de una liquidación firme del Impuesto de Sucesiones a un ciudadano europeo no residente, como consecuencia de la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12). Esta sentencia declaró que España había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

La STS 1598/2023, después de referirse a esta jurisprudencia sobre los efectos en las liquidaciones firmes del incumplimiento del derecho europeo, concluye que en este caso no se había infringido el derecho europeo, dado que la sentencia estimatoria dictada por el TSJ de Cataluña, anuló el artículo 4.1 de la Ordenanza aplicando erróneamente la doctrina jurisprudencial del TJUE creada para resolver una cuestión prejudicial referida a la telefonía móvil, y no, como era el caso, respecto de la telefonía fija.  Se reconoce, pues, que la Ordenanza anulada no había infringido el derecho europeo, por lo que no se afronta la cuestión del alcance de los efectos de una sentencia que declarase la nulidad de una Ordenanza fiscal por infracción del derecho europeo: ¿se le aplicaría la jurisprudencia establecida en la STS 4333/2022 o la establecida STS 2724/2020?

Pero lo más sorprendente de la STS 1598/2023 es que una vez que constata que la Ordenanza anulada no ha infringido el derecho europeo, no aplique la jurisprudencia establecida en la STS 4333/2022, de la que parte, y llegue a la solución contraria, concluyendo que lo procedente es que el Ayuntamiento de a la entidad recurrente trámite de subsanación de la solicitud formulada para que indique el procedimiento que consideraba adecuado y causas por las que se solicitaba la nulidad o revocación de las liquidaciones firmes y consentidas, sugiriendo que podría ser de aplicación “… la causa prevista en el art. 221.1 d) ´cuando así lo establezca la normativa tributaria`, ya que cabe interpretar que la normativa tributaria no habilita a recaudar tributos ilegales por ser contrarios a Derecho por no responder a la realización de un hecho imponible”.

Esta sentencia del TS contribuye, sin duda, a crear confusión sobre el alcance de los efectos de la anulación de una Ordenanza fiscal mediante sentencia en las liquidaciones firmes, en aquellos casos en que la sentencia no prohíba expresamente el mantenimiento de los actos firmes. Abre la posibilidad de solicitar la revisión de liquidaciones firmes por la anulación de una Ordenanza, aun cuando la sentencia no prohíba el mantenimiento de los actos firmes.

Pedro Corvinos Baseca

Ilustración: Gelb 1. 90.38, de Jürgen Partenheimer