Comentario a las sentencias del TS sobre la revisión de las liquidaciones firmes del IIVTNU

Estábamos esperando ansiosos el desenlace de la cuestión de la revisión de oficio de las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Po fin, el TS acaba de dictar tres sentencias –STS 973/2020, STS 970/2020, STS 984/2020, las tres de 18 de mayo– – en las que concluye que la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, del TRLRHL, que hace la STC 59/2017, no determina la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones firmes de este impuesto, por lo que no cabe la revisión de oficio prevista en el artículo 217.1 LGT.

Recordarán que se venían suscitando dudas sobre los efectos de la STC 59/2017 en las liquidaciones firmes del IIVTNU, debido a que en este caso el TC no se pronunció sobre el alcance de los efectos de la sentencia. Esta omisión del TC dio lugar a diferentes interpretaciones doctrinales y a sentencias contradictorias acerca del alcance de sus efectos. La cuestión controvertida llegó al TS, que admitió varios recursos de casación, apreciando interés casacional objetivo para determinar si la declaración de inconstitucionalidad que hace la STC 59/2017, permite dejar sin efecto las liquidaciones firmes del IIVTNU, con la consiguiente devolución de lo ingresado, utilizando la vía de la revisión de oficio (artículo 217 LGT).

A todo ello me referí en un artículo anterior titulado “Revisión o revocación de las liquidaciones firmes del Impuesto de Plusvalía”. Apuntaba en este artículo que el TS, al resolver los recursos de casación admitidos, se iba a erigir en intérprete del silencio del TC, estableciendo el límite temporal de los efectos de la sentencia 59/2017. Y es lo que ha hecho en las sentencias a las que me refiero.

Antes de entrar a comentar estas sentencias es oportuno introducir un matiz, que debiera haber sido determinante para resolver la cuestión controvertida. La omisión del TC acerca alcance de los efectos de la sentencia 59/2017 fue muy probablemente un olvido. Así lo demuestra el hecho de que la posterior STC 126/2019, de 31 de octubre (cuestión de inconstitucionalidad 1020/2019), que declara la inconstitucionalidad del artículo 107.4 TRLRHL, cuando la aplicación de la regla de cálculo que tal precepto contiene determine un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, sí que se pronuncia sobre el alcance de sus efectos, limitándolos. Se dice en el fundamento de derecho 5 a in fine lo siguiente:

“Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”

Queda clara, pues, la voluntad del TC de limitar el alcance temporal de los efectos de las sentencias declarando la inconstitucionalidad, aunque parcial, de algunos de los preceptos del TRLHL que regulan el IIVTNU. Sería ilógico considerar que el TC solo ha querido limitar el alcance de los efectos de la sentencia 126/2019 y no los de la sentencia 59/2017. Se podría entender que el TC ha aprovechado esta segunda sentencia sobre la misma cuestión, para “subsanar” la omisión en la sentencia 59/2017 del alcance de sus efectos. La consecuencia es que el TC, al limitar el alcance de los efectos de estas sentencias, impide que puedan revisarse las liquidaciones de este impuesto que hayan adquirido firmeza en vía administrativa o judicial.

Así las cosas, el TS al resolver las cuestiones que se le plantean en los recursos de casación admitidos y fijar jurisprudencia, debería haber tenido en cuenta este pronunciamiento del TC, limitando el efecto temporal de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad parcial de los referidos preceptos del TRLRHL. Sin embargo, el TS mantiene que a él le corresponde interpretar el silencio sobre el alcance de los efectos de la sentencia 59/2107, a pesar de que el TC ha “subsanado” esta omisión, limitando el alcance de los efectos de la sentencia 126/2019. Esto es lo que dice el TS en el apartado 4 del fundamento de derecho cuarto de las sentencias 970/2020 y 973/2020:

“Como decíamos más arriba, esta limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad no se efectuó en la sentencia del mismo Tribunal Constitucional núm. 59/2017.

Y si ello es así, esto es, si el Tribunal Constitucional -pudiendo hacerlo- no ha establecido límites a la declaración de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo -en aplicación de la legalidad ordinaria- determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma.”.

Imagínense la situación con la que nos podríamos encontrar si finalmente el TS interpretase el silencio del TC en sentido contrario al pronunciamiento que este Tribunal ha hecho sobre el limitado alcance de los efectos de la sentencia 126/2019.

Para evitar el riesgo de contradicciones, el TS debería haber aprovechado estas sentencias para zanjar la cuestión, asumiendo el pronunciamiento del TC sobre el limitado alcance de los efectos de la sentencia 126/2019, extendiéndolo a los efectos de la sentencia 59/2017. Pero el TS ha decidido que se va a pronunciar sobre esta cuestión y lo hace en estas sentencias, considerando que se trata de una cuestión de legalidad ordinaria, con el riesgo, ya señalado, de que pudiera establecer un alcance distinto a los efectos de la STC 59/2017, que el establecido por el propio TC en la sentencia 126/2019. Por suerte no ha sido así.

Entrando ya en el fondo de las sentencias del TS, cabe decir que no hacen grandes aportaciones a la ciencia jurídica, probablemente porque las cuestiones planteadas no dan para mucho más. Se aclara en primer lugar que para solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes, con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, es necesario seguir algunos de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 LGT, como dispone el artículo 221.3 de esta Ley. Es decir, no cabe en ningún caso solicitar directamente la devolución de lo ingresado en concepto de liquidación del IIVTN, por mucho que se hubiesen declarado inconstitucionales los preceptos que regulan este impuesto.

Aclarada esta cuestión previa, las sentencias se centran en analizar si la declaración parcial de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, determina que las liquidaciones firmes de este impuesto incurran en alguna de las causas de nulidad del artículo  217.1 LGT. Se analizan únicamente aquellas causas de nulidad en las que se fundamentaron las sentencias recurridas para anular las liquidaciones –las enunciadas en la letra a) y e)- y, también, las que sirvieron de fundamento a las pretensiones de los recurrentes –a), f) y g). Así pues, sólo quedan pendientes de analizar en futuros recursos de casación las causas enunciadas en las letras b), c) y d).

Es evidente que algunas de las causas de nulidad invocadas carecen manifiestamente de fundamento, como reconoce el TS. Las liquidaciones firmes del IVTNU, a pesar de la declaración de inconstitucionalidad, no vulneraban ningún derecho susceptible de recurso de amparo -causa de nulidad de la letra a)-. Por otra parte, resulta muy forzado, -extravagante, dice el TS en una de las sentencias- intentar encajar este supuesto en la causa de nulidad de la letra f), referida a la “Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición”.

Se pronuncia también el TS –sentencia 970/2020- sobre la causa de nulidad de letra e) -referida a los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido-, que es en la que se fundamenta la sentencia dictada en instancia para declarar la nulidad de la liquidación firme recurrida. Se argumenta en esta sentencia que la declaración de inconstitucionalidad del artículo 110.4 TRLRHL deja sin cobertura legal a todos los procedimientos tramitados para practicar estas liquidaciones. El TS se opone a este razonamiento, argumentado que “… eso no permite afirmar, en absoluto, que todas las liquidaciones anteriores a esa sentencia sean nulas por falta de procedimiento, pues eso supondría no ya solo proyectar hacia atrás esa declaración de nulidad, sino, sobre todo, «construir» -retrospectivamente- un procedimiento con un trámite (la eventual prueba de la inexistencia de minusvalía) que no podía ser omitido por la Hacienda municipal por la razón esencial de que «no estaba previsto legalmente», esto es, no estaba contemplado en la Ley reguladora del procedimiento que debía seguirse para liquidar”.

Por último, se analiza en la sentencia 970/2020 la causa de nulidad prevista en la letra g), que es la que había dado lugar a una cierta controversia doctrinal. Esta causa se limita a remitirse a otras causas de nulidad establecidas en otras disposiciones con rango de ley. Precisamente para zanjar la controversia suscitada, el TS presta más atención a esta causa para fundamentar el rechazo. Lo primero que se afirma en relación con esta causa es que no existe ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que establezca que la nulidad por inconstitucionalidad de un precepto legal a tenor del cual se dictó un acto administrativo determine la nulidad de éste cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa.

Considera el TS que no es de aplicación en este caso el artículo 47.2 LPAC, dado que, por un lado, las causas de nulidad de los actos tributarios son las enumeradas en el artículo 217.1 LGT –y no las del artículo 47 LPAC- y, por otro lado, porque el apartado 2 de este artículo se refiere a la nulidad de las disposiciones normativa y no de los actos administrativos.

Por otra parte, se rechaza que esta causa de nulidad venga establecida en el artículo 39.1 LOTC, referido a la nulidad de los preceptos impugnados y declarados inconstitucionales en sentencia del TC, sin que se extienda la nulidad a los actos dictados al amparo de estos preceptos. Conviene recordar que es el artículo 40 LOTC –y no el 39 LOTC-, el que regula el alcance de los efectos de las sentencias del TC declaratorias de inconstitucionalidad de leyes y disposiciones con rango de ley. Y existe doctrina constitucional sobre el alcance de los efectos de estas sentencias, reservándose el TC la potestad de limitarlo en determinados casos, preservando por razones de seguridad jurídica los efectos de los actos administrativos firmes (doctrina prospectiva).  Como se ha dicho, es lo que ha hecho en este caso el  TC al limitar el efecto de las sentencias que han declarado la inconstitucionalidad parcial de los preceptos del TRLRHL que regulan el IIVTNU, preservando las liquidaciones firmes en vía administrativa. Curiosamente las sentencias comentadas del TS no se refieren a esta limitación del alcance de los efectos que impone la STC 126/2019.

Pedro Corvinos Baseca

Ilustración; Harriet Tubman Series (Panel #4) de Jacob Lawrence