Régimen Local

El riesgo de deconstruir el IIVTNU y permitir que lo reconstruyan los aplicadores del derecho.

La Agrupación de Abogados Jóvenes, junto con la Comisión de Formación del Colegio de Abogados de Zaragoza, han organizado una interesante y muy oportuna jornada sobre urbanismo y tributos locales. Han intervenido Juan Carlos Zapata  -Presidente de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Aragón- y los magistrados del Tribunal Supremo Segundo Menéndez, Francisco Javier Navarro y Jesús Cudero.

Se han tratado diversas cuestiones de interés relacionadas con el urbanismo y los tributos locales, pero, como era inevitable, el protagonismo lo ha tenido el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). La exposición de esta parte le ha correspondido al magistrado Jesús Cudero. La ocasión era propicia para comentar la reciente sentencia del TS 1.163/2018, de 9 de julio, que determina el alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017.

No pretendo en este artículo hacer un resumen ni de la jornada ni tampoco de la ponencia sobre la sentencia que ha hecho el magistrado Jesús Cudero. Vaya por delante que la exposición me ha parecido muy didáctica, como también lo es, a mi entender, la sentencia. Es indiscutible que la sentencia ha hecho un esfuerzo por fundamentar la interpretación mantenida. Otra cosa es si se está o no de acuerdo con el razonamiento seguido, con la conclusión a la que se llega y con las consecuencias que pueden derivarse de la interpretación que se hace.

Lo que me propongo es hacer unas reflexiones personales, al hilo de lo que se ha comentado en esta jornada, sobre lo que supone la sentencia del TS, la situación a la que se ha llegado y las cuestiones controvertidas a que, sin duda, va a dar lugar.

A mi entender, la gran aportación de la sentencia es que, de momento, zanja la controversia abierta sobre el alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017. Y lo hace de forma razonable, optando por la declaración de inconstitucionalidad parcial (tesis relativista), frente a la inconstitucionalidad radical (tesis maximalista) A partir de esta sentencia ya queda claro, al menos de momento,  que el artículo 107, apartados 1 y 2 a), del TRLRHL sólo es inconstitucional si se demuestra que no ha existido incremento en el valor del suelo.

Dicho lo cual, creo que este es uno de los casos en que desde el primer momento el Tribunal ha tenido claro a dónde quería llegar para evitar un problema grave, como es el que habría provocado para las haciendas municipales considerar nulas todas las liquidaciones y autoliquidaciones del Impuesto. Y para alcanzar el  fin que se propone hace decir a la sentencia del TC cosas que, a mi entender, no dice. En cualquier caso, hay que reconocerle al TS que ha deshecho el entuerto provocado por la deficiente sentencia del TC. Este es el propósito que tenía, como se reconoce abiertamente en la sentencia del TS; dice que la sentencia del TC “… no puede calificarse como una muestra o modelo de absoluta claridad y precisión en cuanto al alcance de su fallo”, por lo que el TS considera que “… es preciso desentrañar el alcance y efectos de la citada  STC 59/2017”

Al hilo de lo expuesto, me surge la duda de si entra dentro del interés casacional, tal y como está configurado, el desentrañar las sentencias inextricables del TC. No me parece que sea ésta una de sus funciones y creo, además, que entraña el riesgo de que el TC acabe desdiciendo al TS, dando lugar a fricciones entre uno y otro órgano. Por tanto, habrá que habilitar algún mecanismo que permita que al TC, al igual que los órganos jurisdiccionales, aclarar  sus sentencias. Nos hubiésemos evitado todo este lío. Es difícil entender que un año después de haberse dictado la sentencia del TC, de 10 páginas, el TS tenga que dictar una sentencia de 20 páginas para aclararla

Por otra parte, es loable el esfuerzo que hace la sentencia por aclarar el controvertido tema de la prueba, aspecto crucial en la nueva configuración del Impuesto, una vez confirmada por el TS la declaración parcial de inconstitucionalidad de los apartados 1 y 2 a), del artículo 107 TRLRHL. Se pronuncia sobre la prueba a pesar de que el Auto de admisión que da lugar a la sentencia, no aprecia sobre esta cuestión interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.  Sí que aprecia interesal casacional sobre la cuestión de la prueba en otros Autos de admisión previos (entre otros, en el ATS de 30 de octubre de 2017, en el ATS 11443/2017, de 11 de diciembre y en el ATS 11736/2017, de 21 de diciembre). Ahora bien, era inevitable que la sentencia se pronunciase sobre esta cuestión, dado que ha sido un elemento esencial en su línea argumental. Adviértase que una parte importante de la argumentación de la sentencia para inclinarse hacia el lado de la tesis relativista, se basa en la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4. El TS introduce este matiz de la inconstitucionalidad total de este artículo –que no aparece en la sentencia del TC-, con el objeto de demostrar que la voluntad del TC fue permitir que los contribuyentes pudiesen probar la inexistencia del incremento del valor del suelo.

Aunque, como se ha dicho, queda pendiente que el TS se pronuncie y forme jurisprudencia sobre la cuestión de la prueba al resolver los recursos de casación ya admitidos, cabe pensar que las sentencias que se dicten seguirán las pautas que marca esta sentencia, que, formalmente, no tiene la consideración de jurisprudencia. Estos criterios son, en síntesis, los siguientes: 1) Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. 2) El sujeto pasivo para acreditar la inexistencia de incremento, podrá ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas; podrá también optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o emplear cualquier otro medio probatorio (artículo 106.1 LGT) y 3) Cuando el obligado tributario aporte la prueba indiciaria de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos.

Nada nuevo; estas pautas sobre los medios de prueba y la carga de la prueba, son las que ya venían aplicando los Juzgados y Tribunales Superiores de Justicia en las sentencias interpretativas dictadas antes de la STC, precisamente con el fin de salvar la constitucionalidad del IIVTNU. Y conviene recordar cómo reaccionó el TC, en la sentencia 26/2017, que declaró la inconstitucionalidad de varios preceptos de la Norma Foral de Guipuzkoa reguladora del IIVTNU –idénticos a los del TRLRHL que posteriormente fueron declarados en la sentencia 59/2017-,  frente a la posibilidad de dictar una sentencia interpretativa para salvar el Impuesto. En el fundamento de derecho sexto de la sentencia 26/2017 se argumemta:

“Conforme a lo dicho, no es posible asumir la interpretación salvadora de la norma cuestionada que se propone porque, al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento (el incremento se genera, en todo caso, por la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana durante un período temporal dado, determinándose mediante la aplicación automática al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión de los coeficientes previstos en el art. 4.3 NFG). Es más, tampoco permite, siquiera, la determinación de un incremento distinto del derivado de “la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto” .

Y continúa diciendo:

“Admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no sólo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la CE)”.

Al rechazar contundentemente una sentencia interpretativa para reconstruir una norma en contra del sentido que se le quiso dar, está reprochando a los Juzgados y Tribunales  lo que habían hecho. Y advierte que la reconstrucción de la norma mediante sentencias interpretativas vulnera el principio de seguridad jurídica y el principio de reserva de ley en materia tributaria. Este argumento no se utiliza en la STC 59/2017, probablemente porque no se le planteó al Tribunal que dictase una sentencia interpretativa, como sí se hizo en el caso resuelto en la sentencia 26/2017.

Con el rechazo claro y contundente del TC a las sentencias interpretativas que tengan por finalidad reconstruir la normativa reguladora del Impuesto y con la advertencia que se hace, lo lógico era que buena parte de los Juzgados y Tribunales que habían venido dictando estas sentencias interpretativas, optasen por considerar que la sentencia del TC contenía una declaración de inconstitucionalidad total, con la consiguiente expulsión de los preceptos del ordenamiento jurídico. Esta es la razón por la que “triunfó” la denominada tesis maximalista entre los Juzgados y Tribunales. Basta leer con atención las argumentadas sentencias dictadas por algunos de estos Juzgados y Tribunales. Recomiendo en particular la lectura de la  STSJ CAT 8459/2017, de 30 de octubre; es oportuno recordar  que este órgano jurisdiccional fue el primero que mediante una sentencia interpretativa de los preceptos del TRLRHL intentó salvar el IIVTNU. Dice el TSJ CAT en esta sentencia lo siguiente:

Ello, en el bien entendido aquí de que de la jurisprudencia constitucional antes indicada se desprende, sin duda, una expresa objeción constitucional a una eventual reconstrucción normativa de los preceptos de aplicación mediante el libre arbitrio del aplicador o de los órganos jurisdiccionales por vía interpretativa en revisión de actuaciones tributarias para la determinación de los supuestos en los que nacer la la obligación tributaria y, a su vez, para la elección en cada caso concreto del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento del valor de los terrenos transmitidos, lo que se estima contrario por dicha jurisprudencia constitucional, derechamente, no sólo al principio constitucional de seguridad jurídica, garantizado entre otros principios jurídicos esenciales por el artículo 9.3 de la Constitución española , sino también al principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, recogido por los artículos 31.3 y 133.1 y 2 del mismo texto constitucional”.

Por ello, sorprende que ahora el TS, en la sentencia que nos ocupa, reproche a estos Juzgados y Tribunales la interpretación que han hecho de la STC. De manera que el TC les reprochó que dictasen sentencias interpretativas con el fin de reconstruir la normativa reguladora del Impuesto y, una vez que dejan de dictar estas sentencias interpretativas en aplicación de la jurisprudencia constitucional, el TS les reprocha que no las  dicten. Así estamos.

Me parece que la lectura que hace el TS de la sentencia del TC va en contra de la prohibición del propio TC de que se reconstruya la normativa reguladora del Impuesto, dejando al arbitrio de los aplicadores “tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento”. Esto es lo que va a suceder una vez que el TS se ha decantado por la declaración de inconstitucionalidad parcial. Y claro, el TC nos dice que si esto se produce se infringen los principios constitucionales de seguridad jurídica y el de reserva de ley en materia tributaria. No resulta, pues, descabellado que algunos de estos Juzgados o Tribunales, planteen ante el TC una nueva cuestión de inconstitucionalidad para que se pronuncie si, ante el vacío normativo existente, la determinación por el órgano jurisdiccional de los supuestos en que nacería la obligación tributaria, así como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento, infringiría los principio constitucionales de seguridad jurídica (artículo 9.1 CE) y de reserva de ley en materia tributaria (artículos 31.3 y 133.1 y 2 CE)

La conclusión a la que se puede llegar es que la interpretación que hace el TS del alcance de la sentencia del TC, nos remonta a la situación anterior a que se dictasen las sentencias del TC declarando la inconstitucionalidad de las normas, forales y estatal, reguladoras del IIVTNU. Es decir, ante el vacío legal existente como consecuencia de la deconstrucción del Impuesto por el TC y la incapacidad del legislador para darle una nueva regulación, vamos a volver a una situación de total incertidumbre, quedando al arbitrio –y en algunos casos a la arbitrariedad- de los aplicadores del derecho.

Por último, hay que señalar que todavía quedan cuestiones pendientes de resolver en relación con este Impuesto. Se apuntó en la jornada, la problemática que ya está planteando, como consecuencia del vacío normativo existente, el tema del incremento mínimo de valor. Es decir, las consecuencias derivadas de aplicar las reglas objetivas determinación de la base imponible del Impuesto –artículo 107 TRLRHL-, una vez constatada la constitucionalidad del precepto al acreditarse que se ha producido un incremento del valor del suelo, aunque sea mínimo. La duda que surge es si también en este caso se está gravando una renta ficticia y, por tanto, inexpresiva de la capacidad económica del contribuyente. La sentencia del TS se limita a decir respecto de esta cuestión que es consciente de esta situación pero que el TC no se ha pronunciado todavía. Es muy probable que el TC acabe pronunciándose sobre esta cuestión y, a la vista de su doctrina, cabe pensar que pueda considerar una renta ficticia la resultante de aplicar las reglas y criterios objetivos para determinar la base imponible, contenidos en el artículo 107 TRLRHL. Pero mientras tanto, ¿qué hacer?. Y ¿qué habrá qué hacer si se considera inconstitucional gravar estas rentas ficticias en caso de incrementos mínimos de valor? ¿Tendrán también los aplicadores del derecho que integrar este vacío normativo?.  Esta es también una buena prueba de la incertidumbre y del riesgo que entraña el que el TC haya decosntruido el Impuesto y el TS permita que lo reconstruyan los aplicadores del derecho, en tanto no lo haga el legislador.

Pedro Corvinos Baseca

Asistí el pasado viernes día 18 de mayo, a una ponencia sobre “La reforma del IIVTNU, situación de las entidades locales a partir de la misma y estado de los procedimientos en curso”, dentro del XVIII curso sobre la inspección de tributos locales, organizado por la Asociación Nacional de Inspectores de Hacienda Pública Local.

Uno de los ponentes fue D. Juan Ignacio Moreno Fernández, Letrado del Tribunal Constitucional, que se pronunció con rotundidad sobre algunas cuestiones relativas al alcance y efectos de la STC 59/2017, que están suscitando muchas dudas y han dado lugar a diversas interpretaciones (aquí y aquí). Trataré a continuación de exponer en síntesis lo que me pareció más interesante de su intervención.

Para empezar, el Letrado del Tribunal Constitucional –que probablemente participó activamente en la redacción de la sentencia- manifestó su sorpresa por la variedad de interpretaciones a que ha dado lugar esta sentencia. Dejó claro que la voluntad del TC (lo que no queda claro si es la voluntad de la sentencia, a la vista de las interpretaciones a las que ha dado lugar y a la espera de la que finalmente diga el TS) fue declarar la inconstitucionalidad,  pero sólo parcial, de los  artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, del TRLRHL;  esto es, solo son inconstitucionales los citados preceptos en aquellos casos en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor del suelo. De manera que todas las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia y Juzgados de lo CA que mantienen la denominada tesis maximalista –nulidad radical- se están apartando, cabe pensar que sin intención (¿o no?) de la doctrina del TC manifestada en esta sentencia y en las otras que han declarado la inconstitucionalidad de las normas forales reguladoras de este impuesto.

Como es sabido, sobre esta cuestión se va a pronunciar en breve el TS –se dice que para julio-, que ha apreciado interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

“Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia”.

Es decir, TS acabará interpretando cuál es el alcance de la inconstitucionalidad declarada por la sentencia del TC, ya veremos si en línea con la que parece ser la voluntad del TC, manifestada por el Letrado de este Tribunal (nulidad parcial), o siguiendo la denominada interpretación maximalista (nulidad radical), mantenida hasta el momento por la mayor parte de los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativo. Existe, pues, el riesgo de que el TS, al igual que han hecho estos órganos de la jurisdicción contencioso-administrativo, acabe manteniendo una interpretación sobre el alcance de la inconstitucionalidad contraria a lo declarado con toda claridad en la sentencia, según manifestó el Letrado del Tribunal Constitucional. ¿Qué posibilidades hay en este caso de que el TC se vuelva a pronunciar sobre esta cuestión? Pues que se interponga un recurso de amparo alegando la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (artículo 24 CE), por la negativa al deber de acatar la doctrina del TC. Emilio Aparicio en un reciente post publicado en su blog (aquí), hace referencia a una reciente sentencia del TC en la que se recoge la doctrina del apartamiento implícito.

Manifestó también el Letrado del TC que cabría considerar renta ficticia –y por tanto inexpresiva de la capacidad económica del contribuyente- el incremento de valor que resulta de aplicar las reglas objetivas de determinación de la base imponible del Impuesto, cuando existe una diferencia sustancial con el incremento real, demostrado, del valor del suelo producido en el momento de la transmisión. El típico ejemplo en que el incremento del valor del suelo es de 1 euro pero al aplicar estas reglas objetivas de determinación de la base imposible resulta un incremento mucho mayor. Según dijo, el TC no se ha pronunciado sobre este aspecto porque no se le ha planteado en ninguna de las cuestiones de inconstitucionalidad. Lo que no quiere decir que no se puedan plantear en los asuntos todavía pendientes de resolver ante los órganos jurisdiccionales. Conscientes de este riesgo, en la Proposición de Ley por la que se modifica el texto refundido de la Ley  Reguladora de las Haciendas Locales, se corrige la forma de calcular el incremento del valor del suelo para evitar el desajuste entre el incre mento objetivo y el incremento real.

Otra cuestión controvertida a la que se refirió el Letrado del TC, es la de los efectos de la sentencia. Dijo que la expulsión ex origine del ordenamiento jurídico de los preceptos declarados inconstitucionales y nulos, debe entenderse que se produce desde la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el TRLRHL. Señaló, además, que en este caso, a diferencia de otros, no se limitaron en la sentencia sus efectos. Es sorprendente que el TC limitase los efectos en la sentencia 140/2016, de 21 de julio -FJ 14- que declara la inconstitucionalidad de diversos preceptos de la Ley 10/2012, de 20 de noviembre, por la que se regulan determinadas tasas en el ámbito de la Administración de Justicia y no lo haga en la sentencia 59/2017, a pasar de las graves consecuencias que ello tiene para las haciendas municipales. Habló el Letrado de ponderación a la hora de decidir si se limitan o no los efectos, pero no explicó qué ponderan. Convendrían que en cada caso explicase el TC las razones que llevan a limitar o no los efectos de sus sentencias. De lo contrario no se acaba de entender que sólo se limiten las que pueden tener incidencia en la hacienda estatal y no las que afectan gravemente a las haciendas municipales, como sucede en este caso.

La consecuencia de la no limitación de los efectos de la sentencia, es que la intangibilidad por razones de seguridad jurídica sólo ampara a las sentencias con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 LOTC) y no a las liquidaciones firmes y, mucho menos, a las autoliquidaciones. Sugirió que frente a las liquidaciones firmes los interesados pueden reaccionar solicitando la revisión de oficio, al considerar que estos actos incurren en un vicio de nulidad de pleno derecho (artículo 221.4, en relación con el artículo 216.a, ambos de la LGT). Lo que no dejo del todo claro es en cuál de las causas de nulidad del artículo 217.1 LGT encajaría el hecho de practicar una liquidación al amparo de preceptos declarados posteriormente inconstitucionales; se refirió al apartado g) de este artículo –Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal-, remitiéndose a lo establecido en el artículo 39.1 LOTC. Lo que en el fondo se plantea es, como ha quedado dicho, si la declaración de inconstitucionalidad de un precepto legal determina la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en su aplicación.

Creí entender que cabe también solicitar la rectificación de las autoliquidaciones practicadas y la devolución de los ingresos indebidos, sin límite temporal, desde el momento de la expulsión ex origine de los preceptos declarados inconstitucionales y nulos.

Por lo que respecta a los afectados por sentencias con valor de cosa juzgada, en las que no tuvo en cuenta la inconstitucionalidad parcial de estos preceptos declarada en la referida sentencia, indicó que pueden utilizar la vía de la responsabilidad patrimonial del estado legislador, advirtiendo que a las sentencias dictadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, no se les aplica el régimen más restrictivo contenido en el art 32 (apartados 3, 4 y 5) de esta Ley. En particular, no será exigible en estos casos el haber alegado durante el proceso la inconstitucionalidad posteriormente declarada.

En resumen, según lo manifestado por el Letrado del TC, los afectados por las liquidaciones y autoliquidaciones del IIVTNU, practicadas desde la entrada en vigor del TRLRHL, en las que se demuestre la inexistencia de incremento del valor del suelo –la cuestión es quién tiene carga de la prueba y como se demuestra la inexistencia del incremento-, podrán solicitar a los respectivos Ayuntamientos la devolución de lo indebidamente ingresado. En los casos de liquidaciones firmes, previa solicitud de revisión de oficio, y en los casos de autoliquidaciones, solicitando la rectificación de éstas.

Lo cierto es que la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos del TRLHL que regulan el IIVTNU, aunque parcial, al parecer, con la consiguiente expulsión ex origine de estos artículos del ordenamiento jurídico y la no limitación de los efectos de la sentencia, puede causar un grave quebranto en las haciendas de algunos Municipios. Corren el riesgo de tener que devolver lo ingresado en concepto de liquidaciones y autoliquidaciones de este Impuesto desde el 10 de marzo de 2004 (entrada en vigor del TRLRHL), más los intereses devengados, cuando se demuestre la inexistencia de incremento del valor del suelo. Piénsese en todas las transmisiones que se han producido durante el largo periodo de la crisis inmobiliaria.

Por último, quede claro que la proposición de ley por la que se modifica el TRLRHL, en la redacción inicial, no da solución a esta problemática, a diferencia de lo que sucede, por ejemplo, con Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre, que modifica la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, que contiene un régimen transitorio que pretende salvaguardar las liquidaciones firmes del IIVTNU correspondientes a hechos imponibles producidos con anterioridad a la publicación de la sentencia del TC.

Pedro Corvinos Baseca

“El Derecho es divertido e intelectualmente fascinante“, dice el profesor Jesús Alfaro en la entrada al blog “Almacén de Derecho”, que, dicho sea de paso, es uno de los mejores blogs jurídicos que se editan en este país. Y no le falta razón, sobre todo en lo de divertido. Viene esto a cuento por los derroteros que está tomando la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), en la STC 59/2017.

He comentado en varios posts las interpretaciones dispares que los distintos órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa están haciendo de la sentencia (no) interpretativa del TC sobre el IIVTNU.

La controversia continúa a la espera que el TS acabe interpretando la sentencia (no) Interpretativa del TC, al pronunciarse sobre los distintos recursos de casación pendientes de resolución. En particular, cuando resuelva el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 7 de julio de 2017 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Zaragoza, que ha sido admitido mediante ATS 11115/2017, de 23 de noviembre. Esta sentencia –a la que me referí en un artículo anterior (aquí)-  mantiene la que se ha venido en denominar interpretación maximalista de la sentencia del TC, según la cual la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL habría supuesto un vacío normativo, por lo que no habría cobertura legal para practicar liquidaciones o autoliquidaciones del IIVTNU. Sobre esta cuestión se tendrá que pronunciar el TS que ha considerado que el recurso interpuesto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, consistente en:

“Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia”.

La cuestión puede ser todavía más divertida si después de la sentencia interpretativa del TS al resolver este recurso de casación -ya sea acogiendo la interpretación “maximalista” o la “moderada”, por denominarla de alguna forma- vuelve a pronunciarse el TC, que es el que ha provocado todo este lío,  y lo hace en sentido contrario a la interpretación del TS, lo  cual no es descabellado teniendo en cuenta los continuos desencuentros entre estos Tribunales. Para evitarnos esta situación, que roza ya el esperpento, quizás convendría que el TC, responsable del desaguisado interpretativo, nos aclarase al común de los mortales –que no manejamos bien el arte de la hermenéutica- que quiso decir en su sentencia 59/2017.

Y mientras se pronuncian los oráculos, continúan, como he dicho, las interpretaciones contradictorias acerca del alcance y efectos de la STC 59/2017. Daré cuenta en esta ocasión de una sentencia –STSJ CAT 8459/2017, 30 de octubre– que sigue la interpretación maximalista y de otra sentencia –STSJ CV 6379/2017, 16 de noviembre– que resuelve las discrepancias interpretativas mantenidas por dos secciones de este Tribunal, optando finalmente por la interpretación moderada.

La STSJ CAT 8459/2017, de 30 de octubre, resuelve un recurso de apelación interpuesto contra la dictada por un Juzgado de lo CA, que había estimado un recurso contra una liquidación del IIVTNU, considerando que la entidad recurrente había acreditado la inexistencia del incremento del valor del suelo en la transmisión de un inmueble. La sentencia dictada en apelación discrepa que haya quedado acreditada la inexistencia de valor, por lo que debiera haber estimado el recurso de apelación interpuesto por el Ayuntamiento,  pero, y así se manifiesta en la sentencia, la aplicación al caso de la sentencia del TC 59/2017, y la interpretación que se hace de ella, lleva a la desestimación del recurso, por motivos distintos a los utilizados en la sentencia recurrida. El TSJ de Cataluña, en línea con las sentencias dictadas por otros Tribunales Superiores de Justicia, a las que me referí en este artículo (aquí), acoge la interpretación maximalista argumentando –FD Quinto- lo siguiente:

“QUINTO.- De tal manera que, a partir de los inequívocos pronunciamientos anteriores de la jurisprudencia constitucional mencionada -a la que no obsta la precisión asimismo contenida en tales pronunciamientos en cuanto a que «el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual sino «únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tribulación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión», por lo que la declaración de nulidad por inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL 2/2004 se refiere «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» ( STC 26/2017 , FJ 7; 37/2017 , FJ 5; 59/2017 , FJ 5; y 72/2017 , FJ 4), que más bien parecen declaraciones y un claro mandato expreso dirigido al legislador estatal de haciendas locales, aun sin la fijación de plazo al efecto. a quien le corresponde en exclusiva en ejercicio de su libertad de configuración normativa establecer la forma de determinación de la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación, que no a la labor interpretativa de los órganos judiciales guiada más por obvias y justificadas razones de justicia del caso concreto ahora ya expresamente descartadas por la indicada jurisprudencia constitucional-, resultará procedente y obligado readecuar el sentido de los anteriores pronunciamientos de este Tribunal sobre la cuestión controvertida a las nuevas determinaciones de la expresada jurisprudencia constitucional, como vienen haciendo otros tribunales de este mismo orden jurisdiccional contencioso administrativo -así, entre otras, la Sentencia núm. 512/2017, de 19 de julio, de la Sala Contenciosa Administrativa del TSJ de Madrid (rec. 783/2016 ), y la Sentencia núm. 157/2017, de 22 de septiembre de 2017, de la Sala Contenciosa Administrativa del TSJ de Castilla y León, sede Burgos -rec. 783/2016 -, con la consecuencia obligada de la declaración de invalidez de las correspondientes actuaciones municipales liquidadoras del impuesto de continua referencia -IIVTNU por falta de cobertura normativa legal para la exacción del tributo hasta que por el legislador estatal de haciendas locales no se atienda, finalmente, el expresado mandato expreso de la jurisprudencia constitucional citada sobre un elemento de la relación jurídico tributaria manifiestamente afectado por el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.

Ello, en el bien entendido aquí de que de la jurisprudencia constitucional antes indicada se desprende, sin duda, una expresa objeción constitucional a una eventual reconstrucción normativa de los preceptos de aplicación mediante el libre arbitrio del aplicador o de los órganos jurisdiccionales por vía interpretativa en revisión de actuaciones tributarias para la determinación de los supuestos en los que nacerla la obligación tributaria y, a su vez, para la elección en cada caso concreto del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento del valor de los terrenos transmitidos, lo que se estima contrario por dicha jurisprudencia constitucional, derechamente, no sólo al principio constitucional de seguridad jurídica, garantizado entre otros principios jurídicos esenciales por el artículo 9.3 de la Constitución española , sino también al principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, recogido por los artículos 31.3 y 133.1 y 2 del mismo texto constitucional. Y ello, a su vez, sin perjuicio aquí del efecto interruptivo del plazo prescriptorio de cuatro años al que se refiere el artículo 66.a) de. la LGT 58/2003 antes mencionada, por relación al derecho de la administración tributaria municipal a liquidar o a determinar la deuda tributaria, que proceda reconocer a la pendencia de resolución definitiva del recurso jurisdiccional seguido en este proceso ex artículo 68.1.b) de la misma LGT 58/2003”.

La interpretación que hace el TSJ de Cataluña –que, recuérdese fue pionero en hacer una interpretación conforme a la Constitución de los preceptos del TRLRHL ahora declarados inconstitucionales- de la sentencia TC 59/2017  no ofrece lugar a duda.

La STSJ CV 6379/2017, 16 de noviembre es especialmente interesante dado que persigue resolver las discrepancias interpretativas que mantienen las secciones Tercera y Cuarta de la Sala de lo CA del TSJ de la Comunidad Valenciana, en lo que se refiere al alcance y efectos de la STC 59/2017. La Sección Cuarta, en la sentencia 1404/2017 de 24 de octubre, había acogido la interpretación maximalista, concluyendo que una vez expulsados del ordenamiento jurídico los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL, tras la declaración de inconstitucionalidad, no hay forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible, a expensas de la decisión al respecto del legislador, lo que viene a suponer un criterio que establece la inviabilidad absoluta de determinar y exigir el IIVTNU, en su actual regulación legal.

Según se hace constar en la sentencia 6379/2017  “… sometido al Pleno sectorial tributario de las Secciones Tercera y Cuarta el criterio antedicho, se discrepa mayoritariamente del mismo, por considerar que el pronunciamiento de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 de Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, realizado por el Tribunal Constitucional en sus sentencias 26/2017, 37/2017 y 59/2017 no es de carácter absoluto ni supone la inconstitucionalidad del sistema normativo del IIVTNU (Capítulo II, Título II, Sección Tercera, Subsección sexta del TRLHL), sino viene condicionado a aquellos supuestos en los que exista decremento o minusvalía en el valor los terrenos transmitidos, tal como indica la parte dispositiva de dichas sentencias del TC, cuando deciden que » son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor«.

En consecuencia, se aprovecha esta sentencia para modificar la interpretación maximalista mantenida por la sección Cuarta en la sentencia 1404/2017 , optando por la moderada, “… por entender que el sistema normativo regulador del IIVTNU no es, con carácter general, contrario a la Constitución Española, en su configuración actual, siéndolo únicamente en aquellos supuestos en los que someta a tributación situaciones que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Una vez constatada la existencia del hecho imponible, resultarán de aplicación las reglas objetivas de cuantificación de la base imponible previstas en el artículo 107 del TRLHL”.

Así pues, el TSJ de Comunidad Valenciana en la sentencia que se comenta resuelve las discrepancias interpretativas y opta por la interpretación moderada.

En resumen, por lo que conozco, las cosas están de la siguiente forma: han optado por la interpretación maximalista los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid, de Cataluña, de Castilla y León (Burgos) y de Galicia y por la interpretación moderada, los de Aragón, Murcia y Comunidad Valenciana. El Tribunal Supremo o el Constitucional tienen la última palabra.

Pedro Corvinos Baseca

El último post publicado sobre el tema, lo dediqué a las interpretaciones dispares de la sentencia (no) interpretativa del TC sobre el IIVTNU (aquí) Di cuenta de algunas sentencias dictadas por los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo, en las que se evidenciaba la disparidad interpretativa. Desde entonces han pasado algunas cosas, a las que voy a referirme en este post con el propósito de exponer brevemente el estado de la cuestión.

El legislador estatal sigue sin legislar.

Es sabido que la sentencia del TC desplazaba al legislador la responsabilidad de solucionar el desaguisado provocado por la deficiente regulación de este Impuesto en el TRLRHL. Después del tiempo transcurrido el legislador estatal sigue sin legislar, a diferencia las Diputaciones Forales de Vizcaya y Guipúzcoa, que inmediatamente después de dictarse las sentencias del TC que declaraban la inconstitucionalidad de algunos preceptos de las Normas Forales reguladoras del IIVTNU, modificaron esta normativa para adaptarla a la Constitución. En el territorio común seguimos a la espera; he consultado el portal de la transparencia del Gobierno de España, la parte dedicada a normativa en elaboración, y no aparece ningún anteproyecto de ley de modificación del TRLRHL que de nueva regulación a este Impuesto.  De momento hay propuestas de modificación como la realizada por la FEMP (aquí) y la contenida en el informe de la comisión de expertos para la revisión del modelo de financiación local (aquí) Y circula un documento oficioso, denominado Proyecto de Ley por el que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales  (aquí) Habrá que esperar a ver en qué se traduce todo esto.

Los Tribunales siguen juzgando

El legislador no legisla pero los órganos jurisdiccionales siguen juzgando y resolviendo los recursos interpuestos contra las liquidaciones del Impuesto (y contra las desestimaciones de rectificación de las autoliquidaciones) Y al resolver los recursos, interpretan la sentencia del TC según su leal saber y entender, lo que está dando lugar, como ya se ha dicho, a interpretaciones dispares. Los Tribunales Superiores de Justicia ya están aplicando e interpretando la sentencia del TC al resolver los recursos de apelación interpuestos contra las sentencias dictadas por los Juzgados de lo C-A. Como cabía esperar, las sentencias dictadas son contradictorias al igual que sucede con las dictadas por los Juzgados. Expondré a continuación las sentencias que han ido dictando los distintos Tribunales Superiores de Justicia (las que yo conozco hasta la fecha), tras la publicación de la STC 59/2017. Seguiré la clasificación utilizada en el post anterior, en el que me referí a las sentencias dictadas por los Juzgados de lo C_A, distinguiendo:

1- Sentencias que interpretan que la sentencia TC impide practicar liquidaciones y autoliquidaciones ante la falta de cobertura legal.

El TSJ de Madrid –STSJ M 7443/2017, de 19 de julio- estima el recurso de apelación formulado contra la sentencia dictada en primera instancia. Esta sentencia había desestimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra una liquidación del IIVTNU, considerando que no se había aportado prueba bastante, no teniendo por tal el menor precio de la escritura de venta sobre el de adquisición. La sentencia del TSJ de Madrid –FD Segundo- hace la siguiente interpretación de la sentencia del TC:

“A la vista de cuanto antecede entendemos en definitiva que la liquidación debe ser anulada, en cuanto girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal(comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos..) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado , pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es «dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento», determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad”.

El TSJ de Castilla y León (Burgos)  –STSJ CL 3324/2017, de 22 de septiembre- sigue la interpretación mantenida en la citada sentencia del TSJ de Madrid y en otras sentencias  dictadas por varios Juzgados de lo C-A, a las que hace referencia, llegando –FD Cuarto- a la siguiente conclusión:

“Por lo que en definitiva esta Sala comparte el criterio expuesto en las anteriores sentencias y por ello con estimación del recurso de apelación y revocación de la sentencia apelada, se declara la no conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas y con ello la liquidación objeto de las mismas, en cuanto aparece girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine y cuyo resultado no puede ser examinado a la vista del resultado de prueba practicada en autos, dado que se carece de parámetros legales no solo para determinar si existe o no hecho imponible, sino ni siquiera para su cuantificación y determinación de la base, desconociéndose si debe acudirse a la comparación de valores escriturados, o la comparación de valores catastrales, si proceden factores de actualización de valores de compra, si en el caso que nos ocupa que es verdaderamente paradigmático de inexistencia de valores de referencia, dado que la transmisión comprende terrenos y una instalación industrial, sin que conste que parte del precio debe atribuirse a uno u otro y sin que proceda presumir la existencia del incremento patrimonial por el mero hecho del transcurso del tiempo desde su adquisición o por que los valores de los inmuebles no aparezcan actualizados a los efectos del Impuesto de Sociedades, ya que lo determinante es que se carece de criterios legales para determinar la base imponible, lo que se encuentra en intima conexión con la existencia del hecho imponible, ni se puede acudir a criterios interpretativos dispares que no solo vulneran el principio de legalidad en materia tributaria, sino que además introducen una nada deseable inseguridad jurídica, además de que ello supondría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento , lo que el Tribunal Constitucional insiste, como no podía ser de otro modo, debe quedar reservado al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada y no al aplicador del derecho, procediendo por todo ello la revocación de la sentencia apelada y con estimación del recurso de apelación declarar no conformes a derecho las resoluciones impugnadas”.

Esta línea interpretativa es la que, al parecer, mantiene también el TSJ de Galicia –STSJ GAL 5360/2017, 14 de julio-, en un supuesto de venta de un terreno adquirido por donación. Se razona en el FD Segundo lo siguiente:

“Entendemos que no pueden los Tribunales adoptar una solución imaginativa acerca de cómo puede acreditarse que la transmisión no generó ganancia al margen del legislador. Desconocemos si la comparativa debe ser entre el VALOR REAL del suelo al tempo de la adquisición y de la transmisión (con o sin actualización de valores), o la diferencia entre el valor catastral en uno y otro momento o si el legislador adoptará otra alternativa; tampoco existe previsión de, si es la diferencia entre el valor REAL de la adquisición y de la venta, cómo puede la administración, y en qué momento, hacer una comprobación del valor y el método a utilizar, y si es posible o no una tasación pericial contradictoria… Tampoco está resuelta la cuestión de supuestos de ganancias escasas -de pocos euros- a los que, parece -según la redacción de la sentencia-, se aplicaría íntegramente el artículo 108 del RDL 02/2004. Dado que existe un vacío legal todavía no corregido por el legislador, es obligado considerar -y así parece deducirse de la STC- que cuando la diferencia entre el valor inicial de adquisición y el valor de transmisión es NEGATIVO (sin matizaciones) no es posible -con la configuración del impuesto tal y como resulta del actual texto legal con el pronunciamiento del TC- girar el IVTNU, lo que implica que estimemos el recurso, anulando el artículo 6.1 de la Ordenanza en tanto en cuanto someta a tributación situación en la que no existe incremento de valor… Todo ello sin perjuicio de la solución que a las operaciones ya realizadas otorgue el legislador (quien parece optar por una nueva configuración del impuesto)”.

2 – Sentencias que interpretan que la sentencia TC no impide practicar liquidaciones y autoliquidaciones, siempre que exista incremento del valor del suelo.

El TSJ de Aragón en varias sentencias dictadas tras la publicación de la STC 59/2017 – sentencia nº1080/2017, de 12 de julio; sentencia 1099/2017, de 19 de julio y sentencia de 27 de septiembre de 2017 (pendiente de publicación)-, sigue aplicando los preceptos del TRLHL declarados inconstitucionales y haciendo una interpretación de éstos en el sentido de considerar que no hay hecho imponible, si se demuestra la inexistencia de incremento del valor de los terrenos. Esta interpretación la venía manteniendo el Tribunal con anterioridad a la publicación de la sentencia del TC. De manera que para el TSJ de Aragón, la sentencia del TC no habría expulsado “ex origine” los preceptos declarados inconstitucionales –como mantienen los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid, Castilla y León y Galicia- y se habría limitado a confirmar la interpretación conforme a las Constitución que el TSJ de Aragón –al igual que la mayor parte de los órganos jurisdiccionales- ha venido haciendo de estos preceptos. Este Tribunal no hace el menor esfuerzo argumental en las referidas sentencias para justificar la interpretación que hace de la sentencia del TC, como si no cupiese otra interpretación.

La consecuencia es que el TSJ de Aragón comprueba en cada caso si ha existido o no incremento de valor y, en función del resultado de la comprobación, se anula o no la liquidación. Ello da lugar a una variada casuística dependiendo de lo que se transmite y como se transmite. Ante el vacío legal existente, queda al arbitrio del Tribunal la forma de determinar en cada caso los valores que hay que comparar.

Este es el criterio interpretativo que mantiene el TSJ de Murcia –sentencia 1641/2017, de 6 de octubre y sentencia 1325/2017, de 14 de julio.

3 –Sentencias que interpretan que la sentencia TC supone el desplazamiento de la carga de acreditar la existencia del incremento a los Ayuntamientos.

El TSJ de la Comunidad Valenciana –sentencia 4675/2017, de 6 de julio- considera que los preceptos del TRLRHL no han sido expulsados “ex origine” y, por tanto, lo determinante es acreditar la inexistencia de incremento de valor. El criterio que se mantiene en esta sentencia es que es exigible que el contribuyente aporte un principio de prueba, en cuyo caso se traslada la carga de probar la existencia de incremento efectivo a la Administración. Se argumenta –FD Quinto- lo siguiente:

“QUINTO.- Y, en lo que hace a la segunda de las cuestiones controvertidas, comenzamos recordando que, conforme a las reglas de la carga de la prueba establecidas en el art. 105 LGT y la consabida doctrina jurisprudencial interpretadora de las mismas, es la Administración demandada la que tiene la carga de la prueba en lo que hace al hecho imponible, así como recae dicha carga de la prueba sobre el obligado tributario respecto de las exenciones, deducciones, bonificaciones y restantes beneficios fiscales. Pues bien, cohonestando lo anterior con las particularidades que presenta la cuestión jurídica tratada y resuelta en el fundamento jurídico tercero (especialmente lo que hace a los términos de la declaración de inconstitucionalidad allí reseñada), esta Sala entiende que el criterio probatorio razonable en estos supuestos es que el contribuyente aporte un principio de prueba sobre el no incremento del valor del terreno (sin que baste la mera negación de la existencia del hecho imponible) y, de aportarse un elemento probatorio indicativo de tal circunstancia de hecho, es cuando a la Administración, si pretende cuestionar el decremento alegado, se le trasladaría la carga de probar la existencia de un efectivo incremento de valor del terreno”.

Pendientes de que se pronuncie sobre la cuestión el Tribunal Supremo y, probablemente también, el Constitucional

Decía en el post anterior que era previsible que se acabase pronunciando sobre esta cuestión el TS. Pues bien, ya se ha admitido un recurso de casación –ATS 8002/2017, de 19 de julio-, considerando que hay interés casacional objetivo para “Determinar si se produce o no el hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana cuando el interesado pueda acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del impuesto”. Se identifica como norma jurídica que en principio será objeto de interpretación el artículo 104 TRLRHL , en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 -atendida la declaración de inconstitucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo -, y 109 del mismo texto legal.

Y advertía también que no hay que descartar tampoco un nuevo pronunciamiento del TC, cerrando el círculo, que acabe interpretando su sentencia (no) interpretativa, si alguien decide recurrir en amparo alguna de las sentencias que se pronuncien sobre esta cuestión, alegando que no se ha tenido en cuenta la citada sentencia declarando la inconstitucionalidad de varios preceptos del TRLRHL.

Y, mientras tanto, los Ayuntamientos no saben qué hacer.

Ante esta situación de incertidumbre los Ayuntamientos no saben qué hacer: si practicar liquidaciones o suspenderlas hasta que el legislador legisle; si estimar o no las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, cuando se acredite la inexistencia de incremento de valor y si permitir o no permitir autoliquidaciones a cero cuando se acredite la inexistencia de incremento de valor.

Algunos Ayuntamientos tratan de dotarse de un marco jurídico para hacer frente a esta situación de incertidumbre.  Por ejemplo, el Ayuntamiento de Zaragoza ha aprobado el proyecto de modificación de la Ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU, , con el objeto de paralizar  la recaudación del impuesto hasta que se apruebe la nueva normativa que lo regule. Se añade al artículo 23 de la Ordenanza fiscal n.º 9 el siguiente nuevo apartado: “3. El Ayuntamiento de Zaragoza no iniciará los procedimientos de comprobación tributaria relativos a los autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes que aleguen haber sufrido una minusvalía con ocasión de la realización del hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, hasta tanto no entre en vigor la normativa del impuesto que sustituye los preceptos afectados por la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 11 de mayo de 2017. En consecuencia, en estos casos, la recaudación del impuesto se verá paralizada hasta la emisión de las pertinentes liquidaciones que eventualmente hubieran de practicarse”

Es decir, se permite que los sujetos pasivos practiquen autoliquidaciones a cero, si acreditan la inexistencia de incremento, reservándose la facultad de comprobar si ha existido o no incremento, una vez que se apruebe la nueva legislación. Sin embargo, no se dice nada de cómo actuar respecto de las múltiples solicitudes de rectificación de  autoliquidaciones practicadas, en las que se ha acreditado la inexistencia de incremento de valor.

Este es, en resumen, el estado de la cuestión en relación con la aplicación del IIVTNU; se mantiene la situación de incertidumbre, veremos hasta cuándo.

Pedro Corvinos Baseca

Me he ocupado de esta cuestión en dos recientes artículos. Pero la serie continua a medida que tengo conocimiento de otras sentencias que se van dictando. La ambigüedad de la sentencia del TC, que critiqué en el primero de estos artículos (aquí), está dando lugar, como era previsible, a que cada Juzgado interprete la sentencia (no) interpretativa del TC según su leal saber y entender. El resultado es que se están haciendo interpretaciones dispares y, en algún caso, contradictorias, como se verá, alcanzando un grado de inseguridad jurídica intolerable. Recapitulemos el estado de las cosas.

1 –Sentencias que interpretan que la sentencia TC supone el desplazamiento de la carga de acreditar la existencia del incremento a los Ayuntamientos.

El Juzgado de lo CA nº 1 de Cartagena, sentencias  357/2017, de 1 de junio y  sentencia 358/2017, de 30 de mayo, comentadas en otro artículo anterior (aquí), considera que la sentencia del TC tiene como consecuencia el desplazamiento de la carga de acreditar la existencia del incremento a los Ayuntamientos.  Conviene recordar que ya con anterioridad a la sentencia del TC, algún órgano jurisdiccional había mantenido que corresponde a los Ayuntamientos la carga de demostrar la inexistencia del incremento del valor del suelo. Este es el criterio mantenido por el el TSJ de Canarias, en la sentencia 22/2016, de 11 de enero.

2 -Sentencias que interpretan que la sentencia TC impide practicar liquidaciones y autoliquidaciones ante la falta de cobertura legal.

El Juzgado de lo CA nº 1 de Santander ha anulado unas liquidaciones del IIVTNU giradas por el Ayuntamiento de Santander, argumentando la falta de cobertura legal para practicar las liquidaciones, una vez declarados inconstitucionales y nulos algunos de los preceptos del TRLRHL que regulan el IIVTNU. Se dice en la esta sentencia que ni los ayuntamientos por vía de gestión, ni el juez en el proceso, pueden decidir cuándo hay o no hay incremento, en qué consiste y cómo se acredita esa circunstancia

Este mismo criterio interpretativo –falta de cobertura legal para practicar las liquidaciones- lo mantiene el Juzgado de lo CA nº 3 de León (Sentencia 454/2017, de 20 de junio), en cuyo FD 4 se argumenta lo siguiente:

“Como se ha expuesto, la STC 59/2017 es una sentencia parcialmente interpretativa, que solo declara inconstitucional el impuesto en aquellos casos en los que no exista incremento de valor, instando al legislador a que establezca la forma de calcular y determinar tal incremento. No es posible, sin embargo, suspender los numerosos procesos judiciales pendientes a la espera de la intervención legislativa, pues los Jueces y Tribunales «de conformidad con el principio de tutela efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución, deberán resolver siempre sobre las pretensiones que se les formulen» (art. 11.3 LOPJ) y «tienen el deber inexcusable de resolver en todo caso los asuntos de que conozcan, ateniéndose al sistema de fuentes establecido» (art. 1.7 del Código civil, que consagra la tradicional prohibición del non liquet, literalmente «No está claro «). Por su parte, el art. 5.1 LOPJ establece el carácter vinculante de la doctrina del Tribunal Constitucional para los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, «conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos». En el caso enjuiciado, el ayuntamiento se remite a la evolución de los valores catastrales, de la cual deduce la existencia de aumento de valor. Sin embargo, tales valores ya no pueden considerarse como medio hábil para fundamentar la existencia del incremento de valor, pues el precepto que así lo establecía (art. 107.2 a) TRLHL: «el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles») ha sido expulsado del ordenamiento jurídico y no existe ningún otro método alternativo que cuente con respaldo legal, hasta el punto de que el Tribunal Constitucional insta expresamente al legislador para que lo establezca en ejercicio de sus competencias”

Este es el planteamiento que mantiene también el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Zaragoza, extensamente argumentado en tres recientes sentencias – SJCA 158/2017, de 23 de junio;  SJCA 159/2017, de 23 de junio; SJCA 183/2017, de 7 de julio-, al que hice referencia en este artículo (aquí).  Se precisa en estas sentencias que la anulación de las liquidaciones o autoliquidaciones practicadas por falta de cobertura legal, no impide que el Ayuntamiento pueda practicar de nuevo la liquidación, una vez que el legislador regule esta materia y si no se ha producido la prescripción.

3 – Sentencias que interpretan que la sentencia TC no impide practicar liquidaciones y autoliquidaciones, siempre que exista incremento del valor del suelo

Esta es la interpretación que mantienen los Juzgados de lo CA de Zaragoza números 1 (sentencia nº 152/2017, de 4 de julio) y 4 (sentencia nº 142/2017, de 4 de julio y sentencia nº 144/2017, de 6 de julio), en abierta contradicción con la mantenida por el Juzgado de lo CA nº 2.

Las sentencias dictadas por estos Juzgados, entienden que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL contenida en la STC 59/2017 “… no se hace de modo absoluto, sino exclusivamente, en la medida que ´someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor`”. Se habla de una inconstitucionalidad parcial, con lo que los preceptos afectados por esta declaración de inconstitucionalidad sólo quedarían expulsados del ordenamiento jurídico en parte. De manera que, se argumenta en estas sentencias, al no tratarse de una declaración de inconstitucionalidad radical “… no se produce una invalidez automática de las liquidaciones que se encuentran recurridas en los Juzgados”

Se concluye, en consecuencia, que la sentencia del TC no impide que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa interpreten en cada caso si ha existido o no incremento del valor del suelo. Solo cuando para el órgano jurisdiccional quede demostrada la inexistencia de incremento del valor, se considerarán inconstitucionales y nulos los  preceptos y, por tanto, quedarán expulsados del ordenamiento jurídico. Parece desprenderse de los razonamientos de estas sentencias que los Juzgados tendrían la misión de colaborar con el TC, en su condición de legislador negativo, aplicando “… la regulación resultante de las Sentencias del Alto Tribunal, sin perjuicio de respetar la regulación que puedan dictar los poderes públicos”

Resumiendo, estos Juzgados consideran que con la interpretación que mantienen de la STC pueden seguir haciendo lo que han venido haciendo antes del dictarse esta sentencia. Es decir, el contribuyente tiene la carga de demostrar que no ha existido incremento de valor y si no lo demuestra podrá practicarse la liquidación del Impuesto. Con lo cual, se vuelven a plantear los graves problemas que se venían planteando para determinar si existe o no incremento de valor, dado que, de momento, no hay regulación sobre esta cuestión. Este problema lo advierte con toda claridad el Juzgado de lo CA nº 2 en las sentencias que ha dictado recientemente. Mientras el legislador no regule esta cuestión, y como ha venido sucediendo hasta ahora, quedará al arbitrio del órgano juzgador la forma de determinar en cada supuesto si existe o no incremento de valor del suelo.

Hay que hacer notar que tanto la sentencia del JCA nº1 152/2017, como la sentencia del JCA nº 4 142/2017, a los efectos de determinar si existe o no incremento de valor del suelo, siguen manteniendo el criterio del notorio decremento cuando la adquisición y venta del inmueble se produce en el periodo en el que se produjo una disminución del valor del suelo, conforme a las estadísticas del Ministerio de Fomento. En estos casos basta para acreditar el decremento la aportación de las escrituras de compra y venta. Adviértase que en los casos resueltos en estas sentencias, anuladas las autoliquidaciones por gravar incrementos inexistentes, se cierra la posibilidad a que el Ayuntamiento pueda volver a practicar una nueva liquidación, una vez que el legislador regule la forma de determinar la existencia o no de incremento del valor del suelo.

Estas distintas interpretaciones de la STC provocan una gran inseguridad jurídica. El caso de los Juzgados de Zaragoza es paradigmático; dependiendo del Juzgado al que corresponda conocer del asunto el resultado será uno u otro, aunque el caso sea idéntico. Ya se ha producido esta situación.

Una empresa transmitió a otra varios inmuebles de idénticas características  –solares y naves- situados en el mismo ámbito urbanístico; la empresa transmitente, sujeto pasivo del IIVTNU, impugnó las desestimaciones de la solicitudes de anulación de las autoliquidaciones practicadas, por considerar que no existía incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. Uno de los recursos interpuestos lo ha resuelto el Juzgado de los CA nº 2 -sentencia 183/2017, de 7 de julio- y otro lo ha resuelto el JCA nº 4 -sentencia nº 144/2017, de 6 de julio.

La sentencia del JCA nº 2 183/2017, estima el recurso en coherencia con la interpretación que hace de la sentencia del TC, por la que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículoss 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL impide practicar la autoliquidación por falta de cobertura normativa. Ello independientemente de si ha existido o no incremento de valor del suelo. Se hace referencia en la sentencia a las pruebas periciales aportadas por la empresa recurrente y por el Ayuntamiento y se llega –FD Sexto- a la siguiente conclusión:

“Es decir, cada parte aplica los criterios que más le benefician, y mezcla valores teóricos con valores reales, según le interesa. Por otro lado, la recurrente incluye costes discutibles, como lo es el coste de transformación del suelo, o muy discutibles, como el coste financiero necesario para obtener el producto final que se transmite. En definitiva, este supuesto no hace sino evidenciar la inseguridad jurídica que se derivaría del multiplicación de criterios a la hora de determinar el resultado tributario, dada la carencia de elementos esenciales en la norma que determinen el resultado tributario”.

Por el contrario, la sentencia del JCA nº 4 144/2017, de 6 de julio, conforme a la interpretación de que la declaración de inconstitucionalidad de algunos preceptos del TRLRHL no invalida todas las liquidaciones practicadas, y tras valorar la prueba pericial tanto de la empresa recurrente como del Ayuntamiento demandado, desestima al recurso interpuesto, considerando que ha existido un incremento del valor del suelo.

Por si la cuestión no está suficientemente liada, todavía puede liarse más, si finalmente se interpone algún recurso de casación y el TS, considerando que hay interés casacional, acaba pronunciándose sobre cómo debe interpretarse la sentencia del TC. No hay que descartar tampoco un nuevo pronunciamiento del TC, cerrando el círculo, que acabe interpretando su sentencia (no) interpretativa, si alguien decide recurrir en amparo alguna de las sentencias que se pronuncien sobre esta cuestión, alegando que no se ha tenido en cuenta la citada sentencia declarando la inconstitucionalidad de varios preceptos del TRLRHL.

Pedro Corvinos Baseca

En un artículo reciente (aquí) comenté dos sentencias del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Cartagena, en las que se ha tenido en cuenta la STC  59/2017 al resolver los recursos contencioso-administrativos interpuestos, en un caso,  contra una liquidación del IIVTNU y, en otro caso, contra la desestimación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos como consecuencia de una autoliquidación de este Impuesto. La conclusión a la que se llega, en aplicación de la sentencia del TC, es que procede estimar los recursos interpuestos dado que el Ayuntamiento no había acreditado la existencia de incremento del valor de los terrenos. Se considera que la sentencia del TC tiene como consecuencia el desplazamiento de la carga de acreditar la existencia del incremento a los Ayuntamientos.

Acaba de publicarse en la prensa (aquí) la noticia de que el Juzgado de lo CA nº 1 de Santander ha anulado unas liquidaciones del IIVTNU giradas por el Ayuntamiento de Santander, argumentando la falta de cobertura legal para practicar las liquidaciones, una vez declarados inconstitucionales y nulos algunos de los preceptos del TRLRHL que regulan el IIVTNU. Se dice en la sentencia que en este momento, y en tanto el legislador no legisle, ni los ayuntamientos por vía de gestión, ni el juez en el proceso, pueden decidir cuándo hay o no hay incremento, en qué consiste y cómo se acredita esa circunstancia. La estimación del recurso da lugar a la devolución de lo indebidamente ingresado, más los intereses devengados y, además, se condena en costas al Ayuntamiento, cosa que hasta ahora no había sucedido.

Este es el planteamiento que, en principio, aunque no queda claro, mantiene también el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Zaragoza en una extensa sentencia que acaba de dictar –SJCA 158/2017, de 23 de junio-, a la que me referiré a continuación. La sentencia, constatado el vacío normativo producido por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL, se plantea qué hacer con las liquidaciones practicadas. Y se le ocurren tres posibles soluciones: una primera, sería que los jueces siguiesen actuando como hasta ahora, determinando si existe o no incremento del valor del suelo a partir de la prueba practicada en el proceso; otra posibilidad, a la que se denomina maximalista, sería que los jueces, ante la falta de cobertura normativa, y a la espera de lo determine el legislador, no puedan determinar si existe o no incremento de valor, por los que deberían anular sin más las liquidaciones recurridas. Y aún se plantea como una solución intermedia, aquella que consistiría en “..… anular plenamente, por razones de fondo, aquellas en las que claramente no hay incremento.. ” y en  “anular por falta de procedimiento de determinación de si hay incremento, en aquellas en que sea más dudoso en cuyo caso podría volverse a liquidar en función de lo que se regule respecto del modo de determinar si hay incremento”.

Finalmente, el órgano juzgador opta, al parecer, aunque no queda claro, como se verá, por la denominada solución radical consistente en anular todas las liquidaciones, por considerar, acertadamente a mi entender -y así lo he manifestado (aquí)-, que es la única solución respetuosa con la sentencia del TC. Se hace un gran esfuerzo argumental para justificar esta decisión, apoyándola en los siguientes razonamientos:

1) Se recuerda que la sentencia del TC no es una sentencia interpretativa con la que se haya pretendido salvar los preceptos cuestionados y que, además, estos preceptos han quedado expulsados del ordenamiento jurídico; se argumenta al respecto: “Por tanto, nos está diciendo claramente que los preceptos han sido “expulsados del ordenamiento jurídico”, y eso quiere decir que no existen, y además ex origine, con lo cual no pueden seguirse dictando sentencias, determinando al buen criterio de cada órgano judicial, si ha habido o no incremento, pues es algo que ha rechazado en las tres sentencias, por un lado considerando que no cabía hacer tal interpretación “salvadora” y por otro lado diciendo expresamente que corresponde al legislador. No tendría sentido que tras la sentencia, y con una clara declaración de inconstitucionalidad, pudiesen los tribunales hacer ahora lo que se les dijo que no se podía hacer entonces”

2) Otro argumento de peso, tomado de las sentencias del TC, es que no se puede dejar al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría contra el principio de seguridad jurídica y contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria. Esta misión la tiene reservada el legislador.

Para ilustrar las situaciones de incertidumbre que podrían llegar a darse si se dejará a cada uno de los aplicadores del derecho (entes locales, en vía de gestión, y órganos judiciales, en vía de revisión) la integración del vacío normativo producido por la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos del TRLRHL, se dice en la sentencia que: “En definitiva, el resultado del tributo sería diferente en Almería, Zaragoza, Madrid, etc. Del mismo modo, los Ayuntamientos, miles, lo interpretarían a su albedrío y se daría lugar a una radical desigualdad en la aplicación de la ley, con violación del Art. 14 CE, que dependería del Ayuntamiento y luego del Juzgado concreto en que se pudiese recurrir”. Y sigue diciendo: “En definitiva, operaríamos en el vacío, violaríamos el principio de reserva de ley en materia tributaria, al fijar los elementos determinantes de la base imponible, los periodos y los porcentajes y crearíamos una total inseguridad jurídica, con una aplicación diferente en cada municipio o incluso en cada órgano judicial”.

3) Resulta interesante la interpretación que se hace de la siguiente expresión utilizada en el fallo de sentencia, “son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”, que ha provocado cierta confusión. Se aclara en la sentencia que esta expresión no está dirigida a los aplicadores, ayuntamientos y órganos judiciales, sino al legislador, pues, una vez expulsados del ordenamiento jurídico los preceptos, y habiendo declarado constitucional el tributo de la plusvalía en sí, lo que indica es cómo se debe regular para que se ajuste a la constitucionalidad.

Y se concluye diciendo que “…si siguiésemos aplicando la norma para verificar si se producía o no el incremento -es decir, lo que se había hecho hasta ahora por este Juzgado- incurriríamos en el vicio denunciado por el TC de reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar, violación del principio de reserva de ley e inseguridad jurídica. Es más, si atendemos a una validez condicionada al resultado, ni siquiera podemos decir que ahora la norma está “expulsada”, pues estaría expulsada intermitentemente y a ratos, y estaríamos exactamente en la misma situación que rechazó el TC, aplicando nuestros propios criterios, más o menos voluntaristas, para determinar si, a nuestro juicio, hay o no incremento de valor, sobre una norma a la que deberíamos tomar como “provisionalmente válida”, antes de aplicarlas”.

Esta profusa argumentación conduce al órgano juzgador a anular las liquidaciones impugnadas ante la falta de cobertura normativa, provocada por la declaración de inconstitucionalidad de los artículos  arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRH. Pero no acaba aquí la cosa, aunque debería haber acabado.

La sentencia deja abierta la posibilidad a que el Ayuntamiento practique nuevas liquidaciones si el legislador acaba regulando la forma de determinar la inexistencia de incremento del valor del suelo, siempre que no se haya producido la prescripción, sin entrar a valorar las consecuencias del efecto retroactivo que supondría la aplicación de la nueva norma a hechos devengados con anterioridad a su entrada en vigor. Al final, el órgano juzgador acaba optando realmente por la solución intermedia que previamente había rechazado y que consistía en “anular por falta de procedimiento de determinación de si hay incremento, en aquellas en que sea más dudoso en cuyo caso podría volverse a liquidar en función de lo que se regule respecto del modo de determinar si hay incremento”. Pero tampoco acaba aquí la sentencia.

Después de rechazar contundentemente y de forma razonada, como se ha visto, que los aplicadores  (entes locales, en vía de gestión, y órganos judiciales, en vía de revisión) puedan reconstruir la norma e integrar el vacío normativo existente, la sentencia sorprendentemente procede a determinar a su libre albedrio si concurre el hecho imponible en las transmisiones a que dieron lugar las liquidaciones impugnadas.  Y la justificación que se da para proceder de esta forma –FD Sexto- es que: “No obstante lo anterior, y para el caso de que el TSJA, en apelación, pueda no estimar ajustadas a derecho las anteriores conclusiones, a fin de agotar la tutela judicial, y dado que estamos ante un caso de los ya resueltos con el anterior criterio, y para el caso de que fuese definitivamente imperante el criterio, que a nuestro entender es rechazable, de que debe hacerse una prospección para ver si hay o no incremento patrimonial con los criterios más o menos razonables que consideremos, procede en este caso hacer un examen de lo que se resolvería en dicho supuesto”. La pregunta que cabe hacerse es qué sucederá en aquellos casos en que la sentencia no sea recurrible en apelación.

Este planteamiento, que es razonable en una demanda, es difícilmente justificable en una sentencia y provoca una gran inseguridad jurídica. Sigue sin quedar claro cómo deben proceder los órganos jurisdiccionales ante las liquidaciones impugnadas, una vez que el TC ha declarado la  inconstitucionalidad de los artículos  arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRH.

Y la cuestión tiene una gran importancia dado que dependiendo de la interpretación que se mantenga, será necesario o no acreditar la inexistencia del incremento del valor del suelo. Si la opción fuese la declaración de nulidad de las liquidaciones impugnadas ante la falta de cobertura normativa, que es lo que resulta del fallo, no sería necesario realizar ningún esfuerzo por acreditar la inexistencia de incremento.

Pedro Corvinos Baseca