Vuelvo a tratar el tema del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU); en esta ocasión con motivo de una sentencia reciente, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Zaragoza (sentencia nº 32/2017, de 6 de febrero) El interés de la sentencia se encuentra en las matizaciones que hace en lo que respecta a la comparación de valorares para determinar si se ha producido el hecho imponible del Impuesto, en las transmisiones de viviendas, locales, trateros y garajes por el promotor de un edificio.

En este caso una entidad mercantil adquirió en el año 2006 un solar en el que promovió un edificio de viviendas, trasteros, garajes y locales, que fue vendiendo durante los años 2013 y 2014. Las liquidaciones del IIVTNU por las transmisiones de las viviendas, trasteros garajes y locales fueron recurridas en reposición, alegando la inexistencia de hecho imponible determinante del devengo del Impuesto, al no existir un incremento de valor del suelo durante el periodo sujeto a gravamen. El recurso de reposición fue desestimado y contra la resolución desestimatoria se interpuso recurso contencioso-administrativo.

En el recurso contencioso-administrativo se reitera el razonamiento de la inexistencia de hecho imponible y con el objeto de demostrar que no se había producido un incremento del valor del suelo se aporta un informe de valoración redactado por el un arquitecto, en el que se concluye que el valor del suelo en el momento de la adquisición del solar (año 2006) es superior al valor en el momento de las transmisiones de las viviendas, garajes, trasteros y locales (años 2013 y 2014) A la misma conclusión llega el informe emitido por el perito judicial.

Así las cosas, la sentencia que comento, reproduciendo alguna sentencia anterior del mismo Juzgado, reconoce que sólo existirá el hecho imponible del Impuesto si realmente se produce un incremento del valor del suelo en el momento de la transmisión. De manera que si el sujeto pasivo demuestra que no se ha producido un incremento del valor, habría que concluir que no concurre el hecho imponible del Impuesto.

El punto de partida de esta sentencia es el mismo que vienen manteniendo un buen número de sentencias dictadas sobre este asunto por los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa –Juzgados de lo Contencioso-Administrativo y Tribunales Superiores de Justicia-, que han seguido los razonamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cataluña contenidos en las primeras sentencias de 21 de marzo de 2012 (recurso nº 432/2010), de 22 de marzo de 2012 (recurso n.º 511/2011) y de 18 de julio de 2013 (recurso nº 515/2011) A esta cuestión me he referido con detalle en el post titulado El notorio decremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

El interés de esta sentencia reside, como se ha dicho, en que matiza el alcance de la aplicación de la doctrina que permite la comprobación y comparación de valores para demostrar la inexistencia de incremento del valor del suelo y, por consiguiente, la no concurrencia del hecho imponible del IIVTNU.

La sentencia –fundamento de derecho cuarto- considera que no hay problema para comparar valores cuando se trata de “inmuebles homogéneos”; es decir, cuando se compra y se vende un solar o un piso. No sucede lo mismo cuando se compra un solar y, una vez construido, el promotor vende las viviendas, garajes, trasteros y locales del inmueble. Para el órgano juzgador la comparación de valores en este caso es problemática y resulta artificiosa. Se argumenta lo siguiente: “En este supuesto, estamos ante una promoción, en la que se introducen elementos totalmente ajenos, como son los gastos de construcción y los gastos generales de una sociedad promotora, y, empleando criterios de ´geometría variable` se mezclan  hechos reales con hechos supuestos o estimados, de modo tal que conducen a lo que pretende la parte.

…

Es claro que se está cambiando el sentido de las cosas, obligado por el hecho de comparar  el valor del suelo cuando sólo es tal con el valor del suelo transformado.

Y en esta línea se sigue diciendo: “Finalmente, debe hacerse una consideración, y es que separar el valor del suelo del valor total es algo conceptualmente posible, pero esencialmente artificioso, y ello por una cuestión, cuando se compra un solar para construir, se valora en función de una serie de elementos intangibles, el principal de los cuales es la expectativa de su transformación y del consiguiente negocio que ello conlleva. Si se vende el solar sin construir es claro que la expectativa ha podido subir, en cuyo caso sube el precio, o bajar, en cuyo caso disminuye, y es en ese caso en que se considera que no debe haber plusvalía, en la primera  de las sentencias dictadas. Sin embargo, cuando se realiza la obra, ese valor del suelo queda indisolublemente unido al del inmueble, hasta que el mismo esté en situación de ruina, y lo cierto es que la expectativa se ha cumplido, y si el valor en venta es superior al de adquisición del suelo, es claro que ha habido un cierto incremento del valor, aunque el conjunto de la operación por todos los gastos subyacentes, haya podido ser al final negativo”.

Se destaca, por tanto, en la sentencia la dificultad de comparar valores “heterogéneos” como son el valor del suelo en el momento de la adquisición de una parcela y el valor conjunto del inmueble, integrado por el suelo y la edificación, en el momento de la venta de las viviendas. Para sortear la dificultad de comparar estos elementos heterogéneos se propone acudir a elementos homogéneos como son los valores catastrales del suelo en el momento de la compra y de la venta. Como quiera que en este caso el valor catastral del suelo en el momento de las ventas de las viviendas, locales, trasteros y garajes, era superior al valor catastral del suelo en el momento de la adquisición de la parcela, se concluye que no queda demostrado que no haya habido un incremento patrimonial.

Para acabar, es oportuno señalar que la sentencia se refiere también a la inadecuada forma de plantear la demanda; se sugiere que debiera haberse formulado una demanda por cada una de las liquidaciones del Impuesto en vez de una demanda que incluía el conjunto de las liquidaciones por las transmisiones de las distintas viviendas, locales, trasteros y garaje. Se dice al respecto:

“En efecto, se presentó una demanda global, por el total de una promoción, que indebidamente se aceptó por el Juzgado acumuladamente, en la creencia de que se iba a plantear una cuestión única y general, como ha ocurrido cuando se intentado hacer valer otro tipo de fórmula de cálculo alternativa, pero, dado el planteamiento, habría que haber presentado una reclamación por cada una de las liquidaciones, en la que habría que haber atendido al caso concreto, piso por piso, pues si lo que se pretende es que se tenga en cuenta una variación en el suelo concreto de un piso o local, hay que ver si ese concreto piso o local, en el momento en que se vendió, habría experimentado o no un incremento del valor, ya que podría haber habido incremento en unos y pérdida en otros, fuese o no la suma de ellos negativa, o bien todos podrían haber perdido”.

Las razones expuestas llevan a la sentencia a desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra las liquidaciones del IIVTNU por la venta viviendas, locales, garajes y trasteros del edificio promovido por la entidad recurrente.

La conclusión a la que se puede llegar tras la lectura de esta sentencia es que resulta difícil demostrar la falta de hecho imponible del IIVTNU, cuando lo que se transmiten son viviendas, locales y otros elementos de un edificio  por la entidad que lo ha construido y promovido. Según la sentencia, esta dificultad viene motivada por la necesidad de comparar elementos heterogéneos como son el valor del suelo y el valor conjunto del inmueble, integrado por el valor de la edificación y el del suelo sobre el que se construye. Y la comparación de valores todavía se complica más cuando se formula una demanda conjunta que incluya todas las liquidaciones de las distintas transmisiones de viviendas, locales, garajes y trasteros.

Pedro Corvinos Baseca