El último post publicado sobre el tema, lo dediqué a las interpretaciones dispares de la sentencia (no) interpretativa del TC sobre el IIVTNU (aquí) Di cuenta de algunas sentencias dictadas por los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo, en las que se evidenciaba la disparidad interpretativa. Desde entonces han pasado algunas cosas, a las que voy a referirme en este post con el propósito de exponer brevemente el estado de la cuestión.

El legislador estatal sigue sin legislar.

Es sabido que la sentencia del TC desplazaba al legislador la responsabilidad de solucionar el desaguisado provocado por la deficiente regulación de este Impuesto en el TRLRHL. Después del tiempo transcurrido el legislador estatal sigue sin legislar, a diferencia las Diputaciones Forales de Vizcaya y Guipúzcoa, que inmediatamente después de dictarse las sentencias del TC que declaraban la inconstitucionalidad de algunos preceptos de las Normas Forales reguladoras del IIVTNU, modificaron esta normativa para adaptarla a la Constitución. En el territorio común seguimos a la espera; he consultado el portal de la transparencia del Gobierno de España, la parte dedicada a normativa en elaboración, y no aparece ningún anteproyecto de ley de modificación del TRLRHL que de nueva regulación a este Impuesto.  De momento hay propuestas de modificación como la realizada por la FEMP (aquí) y la contenida en el informe de la comisión de expertos para la revisión del modelo de financiación local (aquí) Y circula un documento oficioso, denominado Proyecto de Ley por el que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales  (aquí) Habrá que esperar a ver en qué se traduce todo esto.

Los Tribunales siguen juzgando

El legislador no legisla pero los órganos jurisdiccionales siguen juzgando y resolviendo los recursos interpuestos contra las liquidaciones del Impuesto (y contra las desestimaciones de rectificación de las autoliquidaciones) Y al resolver los recursos, interpretan la sentencia del TC según su leal saber y entender, lo que está dando lugar, como ya se ha dicho, a interpretaciones dispares. Los Tribunales Superiores de Justicia ya están aplicando e interpretando la sentencia del TC al resolver los recursos de apelación interpuestos contra las sentencias dictadas por los Juzgados de lo C-A. Como cabía esperar, las sentencias dictadas son contradictorias al igual que sucede con las dictadas por los Juzgados. Expondré a continuación las sentencias que han ido dictando los distintos Tribunales Superiores de Justicia (las que yo conozco hasta la fecha), tras la publicación de la STC 59/2017. Seguiré la clasificación utilizada en el post anterior, en el que me referí a las sentencias dictadas por los Juzgados de lo C_A, distinguiendo:

1- Sentencias que interpretan que la sentencia TC impide practicar liquidaciones y autoliquidaciones ante la falta de cobertura legal.

El TSJ de Madrid –STSJ M 7443/2017, de 19 de julio- estima el recurso de apelación formulado contra la sentencia dictada en primera instancia. Esta sentencia había desestimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra una liquidación del IIVTNU, considerando que no se había aportado prueba bastante, no teniendo por tal el menor precio de la escritura de venta sobre el de adquisición. La sentencia del TSJ de Madrid –FD Segundo- hace la siguiente interpretación de la sentencia del TC:

“A la vista de cuanto antecede entendemos en definitiva que la liquidación debe ser anulada, en cuanto girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal(comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos..) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado , pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es «dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento», determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad”.

El TSJ de Castilla y León (Burgos)  –STSJ CL 3324/2017, de 22 de septiembre- sigue la interpretación mantenida en la citada sentencia del TSJ de Madrid y en otras sentencias  dictadas por varios Juzgados de lo C-A, a las que hace referencia, llegando –FD Cuarto- a la siguiente conclusión:

“Por lo que en definitiva esta Sala comparte el criterio expuesto en las anteriores sentencias y por ello con estimación del recurso de apelación y revocación de la sentencia apelada, se declara la no conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas y con ello la liquidación objeto de las mismas, en cuanto aparece girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine y cuyo resultado no puede ser examinado a la vista del resultado de prueba practicada en autos, dado que se carece de parámetros legales no solo para determinar si existe o no hecho imponible, sino ni siquiera para su cuantificación y determinación de la base, desconociéndose si debe acudirse a la comparación de valores escriturados, o la comparación de valores catastrales, si proceden factores de actualización de valores de compra, si en el caso que nos ocupa que es verdaderamente paradigmático de inexistencia de valores de referencia, dado que la transmisión comprende terrenos y una instalación industrial, sin que conste que parte del precio debe atribuirse a uno u otro y sin que proceda presumir la existencia del incremento patrimonial por el mero hecho del transcurso del tiempo desde su adquisición o por que los valores de los inmuebles no aparezcan actualizados a los efectos del Impuesto de Sociedades, ya que lo determinante es que se carece de criterios legales para determinar la base imponible, lo que se encuentra en intima conexión con la existencia del hecho imponible, ni se puede acudir a criterios interpretativos dispares que no solo vulneran el principio de legalidad en materia tributaria, sino que además introducen una nada deseable inseguridad jurídica, además de que ello supondría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento , lo que el Tribunal Constitucional insiste, como no podía ser de otro modo, debe quedar reservado al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada y no al aplicador del derecho, procediendo por todo ello la revocación de la sentencia apelada y con estimación del recurso de apelación declarar no conformes a derecho las resoluciones impugnadas”.

Esta línea interpretativa es la que, al parecer, mantiene también el TSJ de Galicia –STSJ GAL 5360/2017, 14 de julio-, en un supuesto de venta de un terreno adquirido por donación. Se razona en el FD Segundo lo siguiente:

“Entendemos que no pueden los Tribunales adoptar una solución imaginativa acerca de cómo puede acreditarse que la transmisión no generó ganancia al margen del legislador. Desconocemos si la comparativa debe ser entre el VALOR REAL del suelo al tempo de la adquisición y de la transmisión (con o sin actualización de valores), o la diferencia entre el valor catastral en uno y otro momento o si el legislador adoptará otra alternativa; tampoco existe previsión de, si es la diferencia entre el valor REAL de la adquisición y de la venta, cómo puede la administración, y en qué momento, hacer una comprobación del valor y el método a utilizar, y si es posible o no una tasación pericial contradictoria… Tampoco está resuelta la cuestión de supuestos de ganancias escasas -de pocos euros- a los que, parece -según la redacción de la sentencia-, se aplicaría íntegramente el artículo 108 del RDL 02/2004. Dado que existe un vacío legal todavía no corregido por el legislador, es obligado considerar -y así parece deducirse de la STC- que cuando la diferencia entre el valor inicial de adquisición y el valor de transmisión es NEGATIVO (sin matizaciones) no es posible -con la configuración del impuesto tal y como resulta del actual texto legal con el pronunciamiento del TC- girar el IVTNU, lo que implica que estimemos el recurso, anulando el artículo 6.1 de la Ordenanza en tanto en cuanto someta a tributación situación en la que no existe incremento de valor… Todo ello sin perjuicio de la solución que a las operaciones ya realizadas otorgue el legislador (quien parece optar por una nueva configuración del impuesto)”.

2 – Sentencias que interpretan que la sentencia TC no impide practicar liquidaciones y autoliquidaciones, siempre que exista incremento del valor del suelo.

El TSJ de Aragón en varias sentencias dictadas tras la publicación de la STC 59/2017 – sentencia nº1080/2017, de 12 de julio; sentencia 1099/2017, de 19 de julio y sentencia de 27 de septiembre de 2017 (pendiente de publicación)-, sigue aplicando los preceptos del TRLHL declarados inconstitucionales y haciendo una interpretación de éstos en el sentido de considerar que no hay hecho imponible, si se demuestra la inexistencia de incremento del valor de los terrenos. Esta interpretación la venía manteniendo el Tribunal con anterioridad a la publicación de la sentencia del TC. De manera que para el TSJ de Aragón, la sentencia del TC no habría expulsado “ex origine” los preceptos declarados inconstitucionales –como mantienen los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid, Castilla y León y Galicia- y se habría limitado a confirmar la interpretación conforme a las Constitución que el TSJ de Aragón –al igual que la mayor parte de los órganos jurisdiccionales- ha venido haciendo de estos preceptos. Este Tribunal no hace el menor esfuerzo argumental en las referidas sentencias para justificar la interpretación que hace de la sentencia del TC, como si no cupiese otra interpretación.

La consecuencia es que el TSJ de Aragón comprueba en cada caso si ha existido o no incremento de valor y, en función del resultado de la comprobación, se anula o no la liquidación. Ello da lugar a una variada casuística dependiendo de lo que se transmite y como se transmite. Ante el vacío legal existente, queda al arbitrio del Tribunal la forma de determinar en cada caso los valores que hay que comparar.

Este es el criterio interpretativo que mantiene el TSJ de Murcia –sentencia 1641/2017, de 6 de octubre y sentencia 1325/2017, de 14 de julio.

3 –Sentencias que interpretan que la sentencia TC supone el desplazamiento de la carga de acreditar la existencia del incremento a los Ayuntamientos.

El TSJ de la Comunidad Valenciana –sentencia 4675/2017, de 6 de julio- considera que los preceptos del TRLRHL no han sido expulsados “ex origine” y, por tanto, lo determinante es acreditar la inexistencia de incremento de valor. El criterio que se mantiene en esta sentencia es que es exigible que el contribuyente aporte un principio de prueba, en cuyo caso se traslada la carga de probar la existencia de incremento efectivo a la Administración. Se argumenta –FD Quinto- lo siguiente:

“QUINTO.- Y, en lo que hace a la segunda de las cuestiones controvertidas, comenzamos recordando que, conforme a las reglas de la carga de la prueba establecidas en el art. 105 LGT y la consabida doctrina jurisprudencial interpretadora de las mismas, es la Administración demandada la que tiene la carga de la prueba en lo que hace al hecho imponible, así como recae dicha carga de la prueba sobre el obligado tributario respecto de las exenciones, deducciones, bonificaciones y restantes beneficios fiscales. Pues bien, cohonestando lo anterior con las particularidades que presenta la cuestión jurídica tratada y resuelta en el fundamento jurídico tercero (especialmente lo que hace a los términos de la declaración de inconstitucionalidad allí reseñada), esta Sala entiende que el criterio probatorio razonable en estos supuestos es que el contribuyente aporte un principio de prueba sobre el no incremento del valor del terreno (sin que baste la mera negación de la existencia del hecho imponible) y, de aportarse un elemento probatorio indicativo de tal circunstancia de hecho, es cuando a la Administración, si pretende cuestionar el decremento alegado, se le trasladaría la carga de probar la existencia de un efectivo incremento de valor del terreno”.

Pendientes de que se pronuncie sobre la cuestión el Tribunal Supremo y, probablemente también, el Constitucional

Decía en el post anterior que era previsible que se acabase pronunciando sobre esta cuestión el TS. Pues bien, ya se ha admitido un recurso de casación –ATS 8002/2017, de 19 de julio-, considerando que hay interés casacional objetivo para “Determinar si se produce o no el hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana cuando el interesado pueda acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del impuesto”. Se identifica como norma jurídica que en principio será objeto de interpretación el artículo 104 TRLRHL , en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 -atendida la declaración de inconstitucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo -, y 109 del mismo texto legal.

Y advertía también que no hay que descartar tampoco un nuevo pronunciamiento del TC, cerrando el círculo, que acabe interpretando su sentencia (no) interpretativa, si alguien decide recurrir en amparo alguna de las sentencias que se pronuncien sobre esta cuestión, alegando que no se ha tenido en cuenta la citada sentencia declarando la inconstitucionalidad de varios preceptos del TRLRHL.

Y, mientras tanto, los Ayuntamientos no saben qué hacer.

Ante esta situación de incertidumbre los Ayuntamientos no saben qué hacer: si practicar liquidaciones o suspenderlas hasta que el legislador legisle; si estimar o no las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, cuando se acredite la inexistencia de incremento de valor y si permitir o no permitir autoliquidaciones a cero cuando se acredite la inexistencia de incremento de valor.

Algunos Ayuntamientos tratan de dotarse de un marco jurídico para hacer frente a esta situación de incertidumbre.  Por ejemplo, el Ayuntamiento de Zaragoza ha aprobado el proyecto de modificación de la Ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU, , con el objeto de paralizar  la recaudación del impuesto hasta que se apruebe la nueva normativa que lo regule. Se añade al artículo 23 de la Ordenanza fiscal n.º 9 el siguiente nuevo apartado: “3. El Ayuntamiento de Zaragoza no iniciará los procedimientos de comprobación tributaria relativos a los autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes que aleguen haber sufrido una minusvalía con ocasión de la realización del hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, hasta tanto no entre en vigor la normativa del impuesto que sustituye los preceptos afectados por la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 11 de mayo de 2017. En consecuencia, en estos casos, la recaudación del impuesto se verá paralizada hasta la emisión de las pertinentes liquidaciones que eventualmente hubieran de practicarse”

Es decir, se permite que los sujetos pasivos practiquen autoliquidaciones a cero, si acreditan la inexistencia de incremento, reservándose la facultad de comprobar si ha existido o no incremento, una vez que se apruebe la nueva legislación. Sin embargo, no se dice nada de cómo actuar respecto de las múltiples solicitudes de rectificación de  autoliquidaciones practicadas, en las que se ha acreditado la inexistencia de incremento de valor.

Este es, en resumen, el estado de la cuestión en relación con la aplicación del IIVTNU; se mantiene la situación de incertidumbre, veremos hasta cuándo.

Pedro Corvinos Baseca