Consideraciones acerca de la sentencia del TC de 16 de febrero de 2017, referida al IIVTNU

El TC acaba de declarar la inconstitucionalidad de varios artículos de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del IIVTNU del Territorio Histórico de Gipuzkoa. A pesar de que la cuestión prejudicial planteada por el Juzgado de lo CA, se extendía también a los arts. 107 y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en lo sucesivo, TRLHL), la sentencia los excluye de análisis constitucional al considerar que no es una norma aplicable de cuya constitucionalidad dependiese la adopción de una decisión en el proceso judicial. Por consiguiente, se declara la inadmisión de la cuestión prejudicial en relación a tales preceptos.

Así pues, esta sentencia no afecta a la regulación del IIVTNU contenida en el TRLHL. Ahora bien, hay que tener en cuenta la identidad entre los preceptos de la Norma Foral declarados inconstitucionales –artículos 4.1, 4.2 a) y 7.4- y los correspondientes del TRLHL –artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4-, respecto de los que se han planteado varias cuestiones de inconstitucionalidad, pendientes de resolución. Cabe pensar que el TC al resolver estas cuestiones reproduzca los razonamientos y el fallo de la sentencia que aquí se comenta. Es muy probable, por tanto, que se acaben declarando inconstitucionales, cuando menos, los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL, que son idénticos a los declarados inconstitucionales en la sentencia objeto de este comentario.

De manera que, haciendo caso al dicho de que cuando las barbas de tu vecino veas cortar pon las tuyas a remojar, conviene ir anticipando las consecuencias que pueden derivarse de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los citados artículos del TRLHL, para que no nos pillen desprevenidos. De ello voy a ocuparme a continuación.

Las dudas acerca de la constitucionalidad de la regulación del IIVTNU y, en particular, del artículo 107, que regula la base imponible del Impuesto, surgen con la crisis del sector inmobiliario. Se empieza a cuestionar el método utilizado en este artículo para determinar la base imponible, cuando al transmitir un inmueble en vez de producirse un incremento en el valor del suelo éste disminuye.

Conviene recordar que el legislador, pudiendo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terreno, optó por establecer un criterio objetivo para el cálculo de la base imponible, que no persigue determinar el incremento real del valor de los terrenos, sino proporcionar un método fácil para calcular de forma objetiva la base imponible del Impuesto. Se ha tratado con ello de evitar las controversias que había provocado la metodología utilizada para el cálculo del incremento del valor de los terrenos en el antiguo Impuesto sobre las Plusvalías, basada en la comparación de valores iniciales y finales.

Este método, que nadie cuestionó en el período del “boom inmobiliario”, en el que el valor de mercado de los inmuebles se incrementaba muy por encima de los valores catastrales, se pone en tela de juicio, como se ha dicho, con la crisis, cuando en la transmisión de inmuebles el valor de los terrenos lejos de incrementarse disminuye. Se argumenta entonces que al no haber un incremento real se estaría gravando una riqueza ficticia, inexistente, con lo que se infringiría el principio de capacidad económica (artículo 31.1 CE)

La controversia llegó a los órganos jurisdiccionales y mientras la mayor parte han optado por resolver los recursos dictando sentencias que hacen una interpretación de los preceptos cuestionados conforme a la Constitución, algunos otros optaron por plantear cuestiones de inconstitucionalidad.

Estas sentencias interpretativas han permitido seguir aplicando el Impuesto, si bien han exigido demostrar la inexistencia de incremento con carácter previo a la aplicación del método para determinar la base imponible.

Pues bien, el TC en la sentencia que se comenta dice, como era previsible, que al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando, no solo aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir un decremento en el valor del terreno objeto de transmisión, lejos de someter a gravamen una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE. Y concluye que: “En definitiva, el tratamiento que los arts. 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989 otorgan a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carece de toda justificación razonable en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, se están sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza en el art. 31.1.”

Eso sí, la sentencia considera que la opción del legislador para determinar la base imponible es conforme a la Constitución, con la salvedad de que no prevé excluir del tributo aquellas situaciones en las que no existe un incremento del valor; se argumenta lo siguiente: “De esta manera, los preceptos enjuiciados deben ser declarados inconstitucionales, aunque exclusivamente en la medida que no han previsto excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor” Esta omisión es la que determina la declaración de inconstitucionalidad.

Dicho esto, la sentencia se apresura a señalar que no cabe una interpretación de los preceptos cuestionados conforme a la Constitución, como proponían en sus escritos de alegaciones tanto la Diputación Foral de Gipuzkoa como la Abogada del Estado y la Fiscal General del Estado. La sentencia es contundente en el rechazo a hacer una interpretación que salve los preceptos cuestionados, argumentando –FJ 6- lo siguiente:

“Conforme a lo dicho, no es posible asumir la interpretación salvadora de la norma cuestionada que se propone porque, al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento (el incremento se genera, en todo caso, por la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana durante un período temporal dado, determinándose mediante la aplicación automática al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión de los coeficientes previstos en el art. 4.3 NFG). Es más, tampoco permite, siquiera, la determinación de un incremento distinto del derivado de “la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto” (art. 7.4 NFG)”.

Y continúa diciendo:

“Admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no sólo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la CE)”.

Para concluir que: “… la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”.

Resumiendo, la sentencia considera que los preceptos cuestionados infringen el principio constitucional de capacidad económica por el tratamiento que dan a los supuestos de no incremento o de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, al gravar una riqueza inexistente. Rechaza hacer una interpretación de estos preceptos conforme a la Constitución, con lo que está desautorizando las sentencias interpretativas dictadas por un buen número de tribunales de lo contencioso-administrativo. Y emplaza al legislador para que de una vez por todas dé una nueva regulación a este Impuesto que evite someter a gravamen las situaciones de inexistencia de incremento del valor de los terrenos.

A la vista de esta sentencia, cabe preguntarse ¿Y ahora qué? Es decir, qué consecuencias tendrá la sentencia que en su día dicte el TC, en la que previsiblemente se declarará la inconstitucionalidad de los artículos 107 y 110.4 del TRLRHL con los mismos razonamientos utilizados en la sentencia objeto de este comentario. Y la primera duda que surge es si los Ayuntamientos podrán seguir aplicando este Impuesto. Podrían haberlo hecho si la sentencia dictada, y las que en su día se dicten, hubiese optado por hacer una interpretación de los preceptos cuestionados conforme a la Constitución, como han hecho buena parte de los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa.

Pero no ha sido así, ni es probable que las sentencias que se dicten resolviendo las cuestiones de inconstitucionalidad pendientes cambien de criterio, por lo que hay que considerar que si se declaran inconstitucionales los preceptos del TRLRHL que regulan la base imponible (artículo 107) y la autoliquidación del Impuesto (artículo 110.4), los Ayuntamientos no podrán aplicarlo hasta que el legislador regule de nuevo estas cuestiones, evitando someter a gravamen las situaciones de inexistencia de incremento del valor de los terrenos. La sentencia deja claro que sólo corresponde al legislador determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación.

Y lo mismo se puede decir de los recursos contra liquidaciones del Impuesto pendientes de resolución ante los tribunales de lo contencioso-administrativo. En las sentencias que se dicten en adelante, una vez declarados inconstitucionales los preceptos cuestionados, ya no cabe hacer una interpretación de éstos conforme a la Constitución, que permita una comparación de valores para acreditar la inexistencia de incremento de valor; la sentencia rechaza está posibilidad. Tendrán, por tanto, que estimarse todos los recursos interpuestos, fundamentando la estimación en la declaración de  inconstitucionalidad de estos artículos.

La solución pasa, como se sugiere en la sentencia, porque el legislador, de una vez por todas, modifique inmediatamente la regulación del IIVTNUI–ha tenido tiempo de hacerlo desde que surgió la controversia-, evitando someter a gravamen las situaciones de inexistencia incremento del valor de los terrenos. Lo que tendrá que resolver el legislador es como se demuestra la inexistencia de incremento de valor.

¿Y qué sucederá con las liquidaciones y autoliquidaciones practicadas?  Hay que entender que es de aplicación en este caso la doctrina “prospectiva” o “pro futuro” de la eficacia de las sentencias del TC, en virtud de la cual quedan a salvo de la declaración de inconstitucionalidad de una Ley y, por tanto, no pueden ser revisadas las sentencias con fuerza de cosa juzgada y los actos administrativos firmes. De manera que la declaración de inconstitucionalidad no afectará a las liquidaciones del Impuesto que han adquirido firmeza.

Lo que no queda tan claro es qué sucederá con las autoliquidaciones  practicadas por los obligados tributarios. Hay quienes mantienen fundadamente que la doctrina “prospectiva” no es de aplicación a las autoliquidaciones, en la medida en que no son actos administrativos firmes. Se han pronunciado en este sentido Leopoldo Gandarias (aquí) y Emilio Aparicio (aquí) al tratar de los efectos “pro futuro” de la sentencia del TC  140/2016, de 21 de julio, sobre las tasas judiciales. Con este planteamiento, los obligados tributarios que hayan practicado autoliquidaciones del IIVTNU, podrán  instar la rectificación y solicitar la devolución de los ingresos indebidos (artículo 120.3 y 221.4 de la  LGT) en los cuatro años siguientes a su presentación (artículo 66 c de la LGT)

Para acabar, lo sujetos pasivos que han abonado el Impuesto podrán utilizar la vía de la responsabilidad del Estado Legislador por los daños causados por una Ley inconstitucional (artículos 32.3.a y 32.4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público), siempre que concurran estas dos circunstancias: 1ª.- Una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que causó el daño y 2ª.- Que en el proceso se haya denunciado la inconstitucionalidad de la Ley aplicada.

Pedro Corvinos Baseca