¿De qué depende? Pues de los casos concretos en que se plantea la cuestión y del organismo que se pronuncia sobre ella. Los pronunciamientos contradictorios por parte de la Dirección General de Tributos, de la Junta Consultiva de Contratación Pública del Estado y de los Tribunales, provocan confusión sobre esta cuestión,

La Dirección General de Tributos en varias consultas vinculantes en las que se ha pronunciado sobre la repercusión de la modificación del tipo del IVA durante la ejecución del contrato en el importe a abonar al contratista, ha considerado que el IVA forma parte del precio del contrato; en consecuencia, se considera que la reducción del tipo del IVA no debe afectar al importe que debe percibir el contratista. En la consulta vinculante V0593-14, con referencia a otras anteriores, se argumenta lo siguiente:

“En consecuencia con todo lo anterior, y de acuerdo con lo previsto en los artículos 88, apartado uno, párrafo segundo, y 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe concluirse que cuando deban rectificarse las cuotas repercutidas debido a una incorrecta determinación del tipo impositivo aplicado, deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista (la entidad ejecutora de las obras) incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida, deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien en la factura de rectificación se hará constar la cuota correspondiente (al tipo del 7 y 8 por ciento, respectivamente, según cuando se produjera el devengo del Impuesto) y la base imponible de la operación, que será superior a la inicialmente prevista.

Conviene precisar que en todos los casos sobre los que se pronuncia la DGT se plantea una rectificación del tipo del IVA, reduciéndolo, motivada por un error en la aplicación del tipo impositivo o por un cambio de criterio interpretativo derivado de alguna consulta de este organismo o de sentencia del TS.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo –STS 6368/2013, de 16 de diciembre– en un asunto idéntico a los resueltos por la Dirección General de Tributos –error de la empresa contratista en la aplicación del tipo del IVA durante una parte de la ejecución del contrato-, mantiene el mismo criterio que organismo y considera:

“Deduce de ello el recurrente, y así lo entiende esta Sala, que por aplicación de los artículos 14 y 77 del TRLCAP la Administración pública contratante se obliga a abonar al contratista el precio pactado, que incluirá el IVA como un elemento más integrante del importe de este precio con independencia del tipo impositivo aplicable, tipo que puede variar entre el momento de determinación del precio y el momento de abono del mismo por muy diversos factores (errores en la estimación del tipo, cambios normativos sobrevenidos que supongan una alteración del tipo, etc.).

Así, sostiene el recurrente que de acuerdo con el TRLCAP el riesgo y la ventura asociados a la modificación del tipo impositivo del IVA corresponden al contratista, ya que la Administración pública ha de pagarle simplemente el precio pactado, que, en la medida en que incluye el IVA a todos los efectos, no está sujeto a variaciones como consecuencia de la evolución del tipo de gravamen de este impuesto. Todo ello con cita de algunas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia.

Esta Sala comparte este criterio, acorde con lo dispuesto en el contrato administrativo, en él que las partes reconocen y aceptan que el pliego de condiciones del concurso público convocado refiere que las cantidades correspondientes al IVA deben estar incluidas en el precio de las ofertas”.

La Junta Consultiva de Contratación Pública del Estado también ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en el informe emitido en el expediente 37/21. En este caso el Ayuntamiento de Murcia le plantea a la Junta Consultiva si es procedente que la empresa contratista le repercuta el incremento en el tipo del IVA de contratos privados de servicios relativos a Pólizas de Seguro, producido por un cambio normativo. Conviene hacer notar que el Ayuntamiento en el escrito en el que plantea la cuestión, pone de manifiesto la interpretación mantenida al respecto por la Dirección General de Tributos y por el Tribunal Supremo en la sentencia a la que se ha hecho referencia. Pues bien, el criterio interpretativo mantenido por la Junta Consultiva es contraria al mantenido por la Dirección General de Tribunos y por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. Se argumenta en este informe:

«el artículo 102 (LCSP) deja claro que en el momento de concretarse el precio cierto del contrato que se abonará al contratista ´se entenderá incluido el importe a abonar en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, que en todo caso se indicará como partida independiente.` Y es que, con la regulación actual, si la LCSP exige que el importe a abonar por causa del IVA se consigne en el pliego de cláusulas administrativas particulares como partida independiente es porque el legislador ha pretendido despejar cualquier duda sobre la cuestión y, por tanto, pretende diferenciar y conceder autonomía a los dos componentes del precio del contrato«…/…»pretende que se consigne de forma separada la cantidad que se ha de abonar por causa del tipo impositivo aplicable a la prestación en que consiste el contrato, sea cual fuere este.»

…/…

«la cantidad pactada por la ejecución de la prestación habrá de permanecer invariada aunque cambie el tipo impositivo, en la medida en que ello obedece a lo realmente pactado por el contratista y la entidad contratante, mientras que la cantidad que se haya de abonar por el tributo necesariamente se incrementará, primero para el sujeto pasivo en el momento de realizar el pago y, posteriormente, en el momento de la debida repercusión de la obligación tributaria al consumidor final, que es quien debe soportar el incremento del importe del tributo«

…/…

«en los supuestos de elevación del tipo, la Administración asume la obligación de pagar el precio del contrato incrementado con el importe del Impuesto, superior por elevación del tipo, es decir, la Administración ha de hacerse cargo del incremento, pues lo contrario supondría, no sólo incumplimiento de la normativa fiscal reguladora del Impuesto, sino del pacto contractual entre Administración y contratista, ya que este último incluye en su oferta el importe del Impuesto.»

Es decir, la Junta Consultiva considera que el IVA no forma parte del precio del contrato y, por consiguiente, cualquier modificación que se produzca en el tipo impositivo durante la ejecución contrato no debe afectar al precio pactado por el servicio prestado o el bien entregado. En el caso que se plantea, la modificación consiste en un incremento del tipo impositivo, que el contratista podrá repercutir a la Administración contratante, pero lo mismo debería suceder en el caso de que se redujese el tipo como consecuencia de una modificación normativa o cambio de criterio en sentencia o resolución de órganos tributarios.

Recientemente se ha pronunciado sobre esta cuestión  la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en la sentencia n.º 3312/2022, de 14 de septiembre (ECLI:ES:TS:2022:3312) En este caso se trata del IVA aplicable a un contrato patrimonial complejo celebrado por el Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA) Los hechos relevantes son los que se exponen a continuación.

El IVIMA tramitó un procedimiento de licitación para la constitución de un derecho de superficie en una parcela de su propiedad por un plazo de 20 años, para la construcción de viviendas protegidas en régimen de arrendamiento en un plazo de 1,5 años, y el posterior arrendamiento al IVIMA del inmueble construido por el superficiario, por el precio anual que resultase de la licitación, durante los 18,5 años restantes hasta la finalización del derecho de superficie.

El contrato fue adjudicado por un importe de 417.555,96 euros anuales, IVA incluido, como renta anual por el alquiler del inmueble. En la escritura en la que se formaliza este contrato complejo de constitución de derecho de superficie y arrendamiento se hace constar que: «2.- El IVIMA satisfará como contraprestación por el arrendamiento el precio de adjudicación del contrato que asciende a la suma de CUATROCIENTOS DIECISIETE MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES EUROS CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS DE EURO (417.553,96 euros)«.

Una vez ejecutado el edificio, se suscribe el contrato de arrendamiento entre el IVIMA y el superficiario, disponiendo la cláusula tercera que «el IVIMA satisfará como contraprestación por el arrendamiento un importe anual de 359.960,31 euros«; cantidad un 16% inferior a la que figura en la escritura pública de constitución del derecho de superficie. El IVIMA justifico está reducción del precio fijado en un cambio de criterio fiscal por la Dirección General de Tributos, según el cual el arrendamiento de un edificio a favor del propietario del terreno constituyente del derecho de superficie, supone que las rentas arrendaticias queden exentas de IVA, por lo que la empresa debía recibir exclusivamente la cuantía correspondiente a la renta sin incluir el IVA del 16% en aquel momento vigente

Transcurridos varios años desde la celebración del contrato de arrendamiento, el superficiario/arrendador reclamó al IVIMA la diferencia entre las cantidades abonadas en concepto de renta durante los últimos años (359.960,31 euros) y la establecida en la resolución de adjudicación del contrato (417.553,96 euros)

La Sala de lo Civil del TS, se remite a su STS 79/2017, de 9 de febrero, argumentando que se trata de un “contrato complejo con una regla de devengo especial que anticipa el impuesto de toda la operación, en la que se incluye el arrendamiento, que es precisamente como se paga la construcción. En consecuencia, no se trata de un supuesto de inexistencia de IVA, sino de un negocio jurídico sujeto a tal impuesto, cuyos avatares constituyen un riesgo que deben soportar las partes, pero sin influencia en el precio pactado, según consta en los pliegos de cláusulas administrativas, en las resoluciones de adjudicación y en la escritura pública de constitución del derecho de superficie.” Por otra parte, rechaza que un cambio normativo o doctrinal relativo al IVA pueda modificar la renta pactada, que tiene carácter cerrado, señalando que: “el pacto de rentas «IVA incluido» contenido en el contrato (en concordancia con el pliego de condiciones, la resolución de adjudicación y la propia normativa de contratación pública aplicable) pretendía garantizar al organismo público licitante un precio cierto y cerrado, asignando al adjudicatario el aleas del riesgo o beneficio derivado de una eventual modificación del tipo, mayor o menor, o base imponible del IVA, modificación que no podía ya repercutir en la renta pactada, ni para su elevación – si subía el IVA -, ni para su reducción si bajaba o se suprimía. En suma, del mismo modo que la obligación tributaria no puede quedar alterada por actos o convenios de los particulares, que no producen efectos ante la Administración (art. 17.5 LGT), la alteración de dicha obligación tributaria, por modificación legal o de la doctrina oficial de la DGT, en un supuesto como el presente, tampoco genera per se, al margen de toda previsión contractual, una novación de la relación jurídico-privada nacida del negocio jurídico generador del hecho imponible.”

Así pues, para la Sala de lo Civil del TS, el IVA forma parte del “precio cerrado” de este contrato patrimonial, debiendo asumir el contratista el riesgo y ventura derivado de una modificación del tipo del IVA, producida por un cambio normativo o docrinal.

En fin, a la vista de las resoluciones, informes y sentencias comentadas, no nos queda claro si el IVA forma parte del precio de los contratos celebrados por el sector público, a los efectos de poder repercutir en el importe que debe abonarse al contratista las modificaciones en el tipo de este Impuesto durante la ejecución de los contratos.

Pedro Corvinos Baseca

 José María Agüeras Angulo

Ilustración, Rhythm no.1 de Robert Delaunay